Regelmäßige Fahrten eines Betriebsinhabers zu seinem einzigen Auftraggeber

Auch regelmäßige Fahrten eines Betriebsinhabers zwischen seinem häuslichen Büro und dem Sitz seines einzigen Auftraggebers stellen „Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte“ dar. In derartigen Fällen werden die Fahrtkosten einkommensteuerlich in Höhe fester Beträge abgesetzt („Entfernungspauschale“); auf die Höhe der tatsächlichen Fahrtkosten kommt es hingegen nicht an.

Regelmäßige Fahrten eines Betriebsinhabers zu seinem einzigen Auftraggeber

Aufwendungen eines Erzielers von Gewinneinkünften für regelmäßige PKW-Fahrten zu seinem einzigen Auftraggeber sind nur in Höhe der Entfernungspauschale als Betriebsausgaben abziehbar.

Betriebsstätte i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG ist -abweichend von § 12 AO- bei einem im Wege eines Dienstvertrags tätigen Unternehmer, der nicht über eine eigene Betriebsstätte verfügt, der Ort, an dem oder von dem aus die beruflichen oder gewerblichen Leistungen erbracht werden (Bestätigung der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung).

Betrieblich genutzte Räume, die sich in der im Übrigen selbstgenutzten Wohnung des Steuerpflichtigen befinden, können wegen ihrer engen Einbindung in den privaten Lebensbereich nicht als Betriebsstätte i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG angesehen werden.

Der Bundesfinanzhof hat damit an der bisherigen Rechtsprechung der für die Gewinneinkünfte zuständigen Bundesfinanzhofe zum Begriff der „Betriebsstätte“ festgehalten. Damit hat er sich zugleich von der -für Arbeitnehmer geltenden- Rechtsprechung abgegrenzt, der in neueren Entscheidungen den Parallelbegriff der „regelmäßigen Arbeitsstätte“ stark eingeschränkt hat. Insbesondere sieht diese für Arbeitnehmer geltende Rechtsprechung die betriebliche Einrichtung eines Kunden des Arbeitgebers nicht als regelmäßige Arbeitsstätte des Arbeitnehmers an. Damit kann ein Arbeitnehmer in derartigen Fällen die tatsächlichen Kosten abziehen; die Entfernungspauschale ist nicht anwendbar.

Mit Wirkung ab dem 1. Januar 2014 hat der Gesetzgeber allerdings bereits auf die zum Begriff der regelmäßigen Arbeitsstätte ergangene Rechtsprechung des VI. Senats reagiert und in § 9 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes eine Definition des Begriffs der „ersten Tätigkeitsstätte“ festgeschrieben, die von den Grundsätzen der zwischenzeitlichen BFH-Rechtsprechung abweicht. Für Arbeitnehmer ist es damit -zunächst durch die Rechtsprechungsänderung des VI. Senats des Bundesfinanzhof, danach durch die Gesetzesänderung- zu einer mehrfachen Änderung der Rechtslage gekommen. Für Betriebsinhaber hat die vorliegende Entscheidung des X. Senats des Bundesfinanzhofs demgegenüber klargestellt, dass keine Änderung der Rechtslage eingetreten ist.

Für Betriebsinhaber, die nur einen Auftraggeber haben und für ihre regelmäßigen Fahrten einen Pkw nutzen, bedeutet die nunmehrige Entscheidung des X. Senats für die Zeit bis einschließlich 2013 eine Einschränkung der Abzugsmöglichkeiten im Vergleich zu Arbeitnehmern, weil die tatsächlichen Pkw-Kosten die Entfernungspauschale übersteigen. Für Nutzer öffentlicher Verkehrsmittel ergibt sich hingegen zumeist eine Verbesserung, da hier die Entfernungspauschale in der Regel über den tatsächlichen Kosten liegt.

Zur Abgeltung der Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte ist gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Sätze 1 und 2 EStG u.a. die Vorschrift des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG (Entfernungspauschale) entsprechend anzuwenden. Das Finanzgericht hat zu Unrecht in bewusster Abkehr von der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung eine Betriebsstätte des Klägers bei seinem Auftraggeber verneint. Die Sache ist nicht spruchreif, weil es für die Entscheidung des Streitfalls darauf ankommt, ob der Kläger auch in dem ansonsten zu eigenen Wohnzwecken genutzten Einfamilienhaus eine Betriebsstätte unterhalten hat, das Finanzgericht diese Frage aber ausdrücklich offengelassen hat.

Der Kläger hat bei seinem Auftraggeber eine Betriebsstätte i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG unterhalten.

Nach ständiger Rechtsprechung der für die Gewinneinkünfte zuständigen Bundesfinanzhofe des BFH ist als Betriebsstätte bei einem im Wege eines Dienstvertrags tätigen Unternehmer, der nicht über eine eigene Betriebsstätte verfügt, der Ort anzusehen, an dem er die geschuldete Leistung zu erbringen hat, in der Regel also der Betrieb des Auftraggebers[1]. In anderen Entscheidungen wird die Formulierung verwendet, es handele sich um den Ort, an dem oder von dem aus die beruflichen oder gewerblichen Leistungen erbracht werden[2], ohne dass in diesem Formulierungsunterschied allerdings eine inhaltliche Abweichung zu sehen ist.

Die für Arbeitnehmer entwickelten Ausnahmen von der -für PKW-Nutzer- mit der Anwendung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG verbundenen Abzugsbeschränkung gelten allerdings auch zugunsten der Bezieher von Gewinneinkünften. Dies ist bisher vor allem für Steuerpflichtige entschieden worden, die an -so die Terminologie der damaligen Rechtsprechung- ständig wechselnden Einsatzstellen tätig waren[3].

Die dargestellte, zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG entwickelte Definition der Betriebsstätte weicht zwar vom allgemeinen Betriebsstättenbegriff des § 12 AO ab, der eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht des Steuerpflichtigen über die von ihm genutzte Einrichtung voraussetzt[4]. Diese normspezifische Gesetzesauslegung ist jedoch im Hinblick auf den mit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG verfolgten Zweck, die Bezieher von Gewinneinkünften in Bezug auf regelmäßige Fahrten mit Arbeitnehmern gleichzustellen[5], geboten[6]. Demgegenüber dient der Betriebsstättenbegriff des § 12 AO im Wesentlichen der Abgrenzung von Besteuerungsbefugnissen zwischen verschiedenen Steuergläubigern (z.B. Gewerbesteuerzerlegung nach § 28 des Gewerbesteuergesetzes, nationales Zugriffsrecht auf die Einkünfte von Steuerausländern nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG, Aufrechterhaltung des nationalen Zugriffsrechts in Anwendung des im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen entwickelten Betriebsstättenbegriffs), was für den Regelungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG indes nicht von Bedeutung ist.

An der dargestellten Auslegung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG ist ungeachtet der neueren Rechtsprechung des VI. Senats des Bundesfinanzhofs zu dem in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG verwendeten Begriff der regelmäßigen Arbeitsstätte festzuhalten.

Der VI. Senat hat für die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in seiner neueren Rechtsprechung allerdings angenommen, regelmäßige Arbeitsstätte könne nur eine betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers sein, nicht aber die betriebliche Einrichtung eines Kunden des Arbeitgebers[7]. Dies soll selbst dann gelten, wenn der Arbeitnehmer jahrzehntelang ausschließlich in derselben Einrichtung des Kunden des Arbeitgebers tätig wird[8].

Auch nach Bekanntwerden dieser Rechtsprechung haben verschiedene für die Gewinneinkünfte zuständige Bundesfinanzhofe des BFH hinsichtlich des Begriffs der Betriebsstätte an der dargestellten, langjährigen Auslegung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG festgehalten[9]. Der Bundesfinanzhof schließt sich dem an.

Eine Abweichung von der neueren Rechtsprechung des VI. Senats liegt darin schon deshalb nicht, weil umgekehrt auch der VI. Senat bei Begründung seiner neueren Rechtsprechung keine Abweichung von der -wesentlich älteren- Rechtsprechung aller für die Gewinneinkünfte zuständigen Bundesfinanzhofe des BFH zum Betriebsstättenbegriff des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG gesehen und folgerichtig von einer Anfrage nach § 11 Abs. 3 FGO bei diesen Bundesfinanzhofen abgesehen hat. Vor allem aber ist das vom VI. Senat für Zwecke der Besteuerung von Arbeitnehmern entwickelte Differenzierungskriterium, ob deren Arbeitgeber bei dem Kunden, in dessen Räumen der Arbeitnehmer tätig sei, eine eigene Betriebsstätte unterhalte oder nicht, auf die Gewinneinkünfte nicht übertragbar. Denn dort fehlt es bei typisierender Betrachtung an dem für die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit typischen Dreiecksverhältnis zwischen dem Arbeitnehmer, seinem Arbeitgeber und dem Kunden des Arbeitgebers. Vielmehr ist allein das zweipolige Rechtsverhältnis zwischen dem Gewerbetreibenden und seinem Kunden maßgebend. Zudem fehlt es an einem Direktionsrecht eines Arbeitgebers, das der VI. Senat als entscheidend für seine Differenzierung angesehen hat[10]. Der Gewerbetreibende ist vielmehr regelmäßig selbst Herr seiner Entscheidungen.

Im Übrigen hat der Gesetzgeber der neueren Rechtsprechung des VI. Senats mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2014 durch Änderungen in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4, Abs. 4 EStG teilweise die Grundlage entzogen. Der Bundesfinanzhof erachtet es aber auch im Interesse der Kontinuität der Rechtsanwendung nicht für sachgerecht, die höchstrichterliche Rechtsprechung zur Auslegung des Betriebsstättenbegriffs des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG für Sachverhalte, die in der Vergangenheit liegen, zu ändern -zumal dies ohnehin erst nach einer Anfrage bei den meisten für Gewinneinkünfte zuständigen Bundesfinanzhofen bzw. nach Anrufung des Großen Bundesfinanzhofs möglich wäre-, um dann für Veranlagungszeiträume ab 2014 aufgrund der gesetzgeberischen Reaktion auf die Rechtsprechung des VI. Senats wieder zu der bisherigen Handhabung zurückzukehren. Auch die Finanzverwaltung will für die Zeit ab 2014 weiterhin ausdrücklich den dargestellten, normspezifischen Betriebsstättenbegriff i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG anwenden[11].

Vorliegend hatte der Kläger nach den Feststellungen des Finanzgericht nur einen einzigen Auftraggeber und hat dessen Betrieb an vier bis fünf Tagen wöchentlich aufgesucht. Damit stellt der Betrieb des Auftraggebers für Zwecke des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG in Anwendung der dargestellten ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung zugleich eine Betriebsstätte des Klägers dar. Die für ständig wechselnde Einsatzstellen entwickelte Ausnahme ist im Streitfall nicht einschlägig, da der Kläger nicht an unterschiedlichen Einsatzstellen tätig war.

Die Sache ist nicht spruchreif, weil es nach dem Vorstehenden für die Entscheidung des Streitfalls darauf ankommt, ob der Kläger auch in den von seiner Lebensgefährtin angemieteten Räumen des im Übrigen selbstgenutzten Einfamilienhauses eine Betriebsstätte unterhalten hat, das Finanzgericht diese Frage aber ausdrücklich offengelassen hat.

Sind auch die Räume im Einfamilienhaus als Betriebsstätte anzusehen, stellen die Fahrten des Klägers zu seinem Auftraggeber Wege zwischen zwei Betriebsstätten dar. Derartige Aufwendungen fallen nach ständiger Rechtsprechung nicht unter die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG[12]. Die Sachverhalte, die den beiden vorstehend zitierten Entscheidungen zugrunde lagen, waren allerdings dadurch gekennzeichnet, dass die Betriebsstätten von den jeweils selbstgenutzten Wohnungen räumlich getrennt waren[13]; eine solche räumliche Trennung ist für die Annahme von Fahrten zwischen zwei Betriebsstätten zwingend erforderlich[14].

Sind die Räume wegen ihrer engen Einbindung in den privaten Lebensbereich hingegen nicht als Betriebsstätte anzusehen, überlagert die Nutzung des Gebäudes als Wohnung die dort auch verwirklichten betrieblichen Zwecke. In einem solchen Fall kann nicht davon gesprochen werden, dass der Steuerpflichtige seine auswärtige Betriebsstätte von einer in der Wohnung befindlichen Betriebsstätte aufsucht; Ausgangs- und Endpunkt der Fahrten ist vielmehr die Wohnung[15]. Damit würde es sich bei den streitgegenständlichen Fahrtkosten um Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und Betriebsstätte handeln, die unter die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG fallen.

Der BFH hat in diesem Zusammenhang bereits vielfach entschieden, dass insbesondere ein häusliches Arbeitszimmer stets derart in den privaten Bereich eingebunden ist, dass seine Existenz die Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG nicht ausschließt[16]. Auch dies dient der Gleichbehandlung der Bezieher von Gewinneinkünften mit Arbeitnehmern, bei denen allein die Existenz eines häuslichen Arbeitszimmers nicht dazu führt, dass die Entfernungspauschale auf ihre Wege zwischen der Wohnung und der regelmäßigen Arbeitsstätte keine Anwendung mehr findet.

Schon nach dem eigenen Vorbringen des Klägers im Verwaltungs- und Klageverfahren spricht zwar Vieles dafür, dass die Räume im Einfamilienhaus lediglich als häusliches Arbeitszimmer anzusehen sind und ihre betriebliche Nutzung der Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG daher nicht entgegensteht. Da das Finanzgericht hierzu aber keine Feststellungen getroffen hat, ist dem Bundesfinanzhof eine eigene Entscheidung verwehrt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 22. Oktober 2014 – X R 13/13

  1. mit ausführlicher Begründung BFH, Urteil vom 13.07.1989 – IV R 55/88, BFHE 157, 562, BStBl II 1990, 23; ferner BFH, Urteile vom 27.10.1993 – I R 99/92, BFH/NV 1994, 701; und vom 19.08.1998 – XI R 90/96, BFH/NV 1999, 41[↩]
  2. BFH, Urteile vom 19.09.1990 – X R 110/88, BFHE 162, 82, BStBl II 1991, 208; – X R 44/89, BFHE 162, 77, BStBl II 1991, 97, unter I. 2.; vom 31.07.1996 – XI R 5/95, BFH/NV 1997, 279, unter II. 1.; und vom 29.04.2014 – VIII R 33/10, BFHE 246, 53, BStBl II 2014, 777, unter II. 1.c aa; ebenso Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 20.06.2012 12 K 1511/09, Revision – III R 59/13[↩]
  3. vgl. -im Ergebnis jeweils nicht tragend- die Ausführungen in den BFH, Urteilen vom 05.11.1987 – IV R 180/85, BFHE 151, 413, BStBl II 1988, 334, unter 2.a; in BFHE 162, 77, BStBl II 1991, 97, unter I. 3.; in BFH/NV 1994, 701, unter II. 3., und in BFHE 246, 53, BStBl II 2014, 777, unter II. 1.c aa; tragend im BFH, Urteil in BFH/NV 1997, 279, unter II. 2.; im Ergebnis ebenso, wenn auch mit abweichender Begründung Urteile des Finanzgericht Baden-Württemberg vom 27.10.2011 3 K 1849/09, EFG 2012, 310, Revision – VIII R 47/11, und des Finanzgericht Münster vom 22.03.2013 4 K 4834/10, EFG 2013, 839, Revision – III R 19/13[↩]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 04.06.2008 – I R 30/07, BFHE 222, 14, BStBl II 2008, 922, unter II. 2.a, m.w.N.[↩]
  5. vgl. hierzu BVerfG, Beschluss vom 02.10.1969 – 1 BvL 12/68, BVerfGE 27, 58, unter C.II. 3.c[↩]
  6. ausführlich BFH, Urteil in BFHE 157, 562, BStBl II 1990, 23[↩]
  7. BFH, Urteile vom 10.07.2008 – VI R 21/07, BFHE 222, 391, BStBl II 2009, 818, unter II. 1.b; vom 09.07.2009 – VI R 21/08, BFHE 225, 449, BStBl II 2009, 822; und vom 17.06.2010 – VI R 35/08, BFHE 230, 147, BStBl II 2010, 852[↩]
  8. vgl. den Sachverhalt zum BFH, Urteil vom 13.06.2012 – VI R 47/11, BFHE 238, 53, BStBl II 2013, 169[↩]
  9. z.B. BFH, Entscheidungen vom 25.07.2012 – X B 11/11, BFH/NV 2013, 245, und in BFHE 246, 53, BStBl II 2014, 777, unter II. 1.b aa[↩]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 225, 449, BStBl II 2009, 822, unter II. 1.c[↩]
  11. vgl. Rz 1 des Entwurfs eines Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen zur ertragsteuerlichen Beurteilung von Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und von Reisekosten unter Berücksichtigung der Reform des steuerlichen Reisekostenrechts zum 1.01.2014 – IV C 6 – S 2145/10/10005:001[↩]
  12. vgl. BFH, Urteil vom 31.05.1978 – I R 69/76, BFHE 125, 381, BStBl II 1978, 564, unter 2.b, betreffend Fahrten von einer Produktionsstätte, die sich auf demselben Grundstück wie die Privatwohnung befindet, zu der auswärtigen Hauptproduktionsstätte; BFH, Urteil vom 29.03.1979 – IV R 137/77, BFHE 128, 196, BStBl II 1979, 700, betreffend Fahrten von einem Ingenieurbüro, das sich im selben Gebäude wie die Privatwohnung befindet, zu einem weiteren auswärtigen Ingenieurbüro[↩]
  13. so ausdrücklich BFH, Urteil vom 15.07.1986 – VIII R 134/83, BFHE 147, 169, BStBl II 1986, 744[↩]
  14. BFH, Urteil in BFHE 157, 562, BStBl II 1990, 23[↩]
  15. BFH, Urteil in BFHE 147, 169, BStBl II 1986, 744[↩]
  16. BFH, Entscheidungen vom 07.12 1988 – X R 15/87, BFHE 155, 353, BStBl II 1989, 421; in BFHE 162, 82, BStBl II 1991, 208; in BFHE 162, 77, BStBl II 1991, 97, unter I. 1.; in BFH/NV 1994, 701, unter II. 1.a; in BFH/NV 1997, 279, unter II. 1.; in BFH/NV 1999, 41; und vom 28.06.2006 – IV B 75/05, BFH/NV 2006, 2243, unter II. 2.c[↩]

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