Bei der Bestimmung des nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG ausgleichsfähigen Verlustes ist nicht nur die im Gesellschaftsvertrag vereinbarte und erbrachte feste Einlage zu berücksichtigen. Auch das auf dem Darlehenskonto als Vortrag ausgewiesene Guthaben erhöht das Kapitalkonto des stillen Gesellschafters i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG, wenn es nach den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages bei der Berechnung des Ausgleichsanspruchs mit dem Verlustkonto zu saldieren ist.
Dies hat zur Folge, dass der stille Gesellschafter nicht nur seine feste Einlage, sondern auch sein auf dem Darlehenskonto verbuchtes Guthaben verlor, sodass der Verlust auch insoweit nach § 9 EStG, § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG als Werbungskosten bei der Ermittlung der Kapitaleinkünfte zu berücksichtigen ist[1].
Diese Verlustbeteiligung ist von dem Ausfall der Forderung des stillen Gesellschafters auf Rückzahlung der Einlage wegen Insolvenz des Geschäftsinhabers zu unterscheiden[2], bei dem es sich lediglich um einen Verlust in der einkommensteuerrechtlich unbeachtlichen Vermögenssphäre handelt.
ie in Form des Einlageverlustes entstandenen Werbungskosten sind im Streitjahr (2001) nur abziehbar, soweit sie i.S. des § 11 Abs. 2 EStG abgeflossen sind. Dies setzt voraus, dass in dem Jahresabschluss für 2001 der KG der Verlustanteil von dem Darlehenskonto des Klägers abgebucht und der Jahresabschluss im Veranlagungszeitraum 2001 aufgestellt worden ist.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH dürfen nach § 11 Abs. 2 EStG Verlustanteile eines typisch stillen Gesellschafters steuerrechtlich erst dann als Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn der Geschäftsinhaber den Jahresabschluss festgestellt hat und der Verlustanteil des stillen Gesellschafters auf der Ebene der Gesellschaft berechnet und von seiner Einlage abgebucht worden ist. Entscheidend ist dabei nicht der Zeitpunkt, für den der Jahresabschluss erstellt wird, sondern der Zeitpunkt, in welchem dies tatsächlich geschieht. Erst dann verliert der stille Gesellschafter seine wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Einlage[3].
Die steuerliche Berücksichtigung des Verlustes setzt weiter voraus, dass vom stillen Gesellschafter eine Vermögenseinlage geleistet worden ist[4].
Vorliegend war die feste Kapitaleinlage des stillen Gesellschafters bereits durch die Verlustverrechnung im Vorjahr aufgebraucht. Ein neues Verlustausgleichsvolumen konnte sich somit nur ergeben, wenn der Kläger eine weitere Einlage i.S. von § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG „geleistet“, d.h. tatsächlich erbracht und diese bei Beendigung der Gesellschaft endgültig verloren hat.
Sollte der stille Gesellschafter eine solche Geldzahlung oder eine Sacheinlage in das Gesellschaftsvermögen geleistet haben, hat er eine Vermögenseinlage i.S. des § 230 HGB erbracht und nicht lediglich ein Darlehen gewährt, da eine Verrechnung mit Verlusten dem Wesen des Darlehens fremd ist[5].
Soweit die Einlage nicht als Geld- oder Sachleistung in das Gesellschaftsvermögen gelangt ist, sondern durch die Übernahme von Verbindlichkeiten, ist eine Erfüllungsübernahme, die lediglich im Innenverhältnis erfolgt ist, für einen Zufluss i.S. des § 11 Abs. 1 EStG nicht ausreichend. Schuldübernahmen führen auch nicht zu einem „erweiterten Verlustausgleich“, da § 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG eine derartige Erweiterung ausdrücklich nur für Kommanditisten und nicht für einen stillen Gesellschafter vorsehen[6].
Im vorliegenden Verfahren ist der stille Gesellschafter im Besteuerungsverfahren der Aufforderung des Finanzamt, nachzuweisen, dass er tatsächlich eine solche Einlage geleistet hat, unter Hinweis auf eine vom Finanzamt durchgeführte Außenprüfung nicht nachgekommen. Das Finanzamt ist jedoch auch nach einer Außenprüfung an seine tatsächliche und rechtliche Würdigung in früheren Veranlagungszeiträumen nicht gebunden[7]. Danach trifft den stillen Gesellschafter die Feststellungslast (objektive Beweislast) hinsichtlich der tatsächlichen Umstände der Einlage, da sich diese steuermindernd auswirken[8].
Bundesfinanzhof, Urteil vom 28. Januar 2014 – VIII R 5/11
- vgl. BFH, Urteil vom 07.04.2005 – IV R 24/03, BFHE 209, 353, BStBl II 2005, 598[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 183, 407, BStBl II 1997, 724[↩]
- z.B. BFH, Urteile vom 10.11.1987 – VIII R 53/84, BFHE 151, 434, BStBl II 1988, 186; vom 22.07.1997 – VIII R 57/95, BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755, und – VIII R 73/95, BFH/NV 1998, 300; vom 07.09.2000 – III R 33/96, BFH/NV 2001, 415; vom 23.07.2002 – VIII R 36/01, BFHE 199, 477, BStBl II 2002, 858; vom 16.10.2007 – VIII R 21/06, BFHE 219, 165, BStBl II 2008, 126; BFH, Beschluss vom 23.02.2007 – VIII B 105/06, BFH/NV 2007, 1118[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 07.10.1997 – VIII R 22/94, BFH/NV 1998, 823[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 27.06.1996 – IV R 80/95, BFHE 181, 148, BStBl II 1997, 36; vom 03.11.1993 – II R 96/91, BFHE 172, 523, BStBl II 1994, 88; in BFHE 209, 353, BStBl II 2005, 598[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 219, 165, BStBl II 2008, 126[↩]
- ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteile vom 30.10.1997 – IV R 76/96, BFH/NV 1998, 578, unter 2.b der Gründe, m.w.N.; vom 23.02.2012 – IV R 13/08, BFH/NV 2012, 1112[↩]
- BFH, Urteil vom 09.08.2011 – VIII R 4/09, BFH/NV 2012, 200[↩]
