Die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 14 AO ist auf den Gewerbesteuermessbescheid als Grundlagenbescheid weder unmittelbar noch sinngemäß anwendbar. Der gemäß § 181 Abs. 5 Satz 2 AO erforderliche Hinweis dient nicht nur der Begründung, sondern hat Regelungscharakter.
Nach § 171 Abs. 14 AO endet die Festsetzungsfrist für einen Steueranspruch nicht, soweit ein damit zusammenhängender Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO noch nicht i.S. des § 228 AO verjährt ist.
Bei dem Gewerbesteuermessbescheid handelt es sich jedoch um einen Grundlagenbescheid, der keinen unmittelbaren Anspruch des Finanzamt begründet, sondern ausschließlich einen Messbetrag -als Besteuerungsgrundlage- festsetzt. Die Gewerbesteuer wird erst auf der zweiten Stufe von der Gemeinde festgesetzt. Allein die Gemeinde hat einen Steueranspruch gegen den Gewerbesteuerschuldner und nur gegen die Gemeinde besteht ggf. ein Erstattungsanspruch. Die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 14 AO ist deshalb allein auf der Stufe der Gewerbesteuer als Folgesteuer einschlägig.
Eine -über den Verweis des § 184 Abs. 1 Satz 3 AO grundsätzlich denkbare- sinngemäße Anwendung der an einen mit dem Steueranspruch zusammenhängenden Erstattungsanspruch anknüpfenden Ablaufhemmung des § 171 Abs. 14 AO auf der Ebene des Messbescheids wäre nicht sinnvoll, da mit dem Messbetrag als Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer kein Erstattungsanspruch zusammenhängt.
Im Hinblick auf § 181 Abs. 5 Satz 1 AO, der den Erlass eines Grundlagenbescheids auch dann noch ermöglicht, wenn allein der Steueranspruch nicht festsetzungsverjährt ist, ist die sinngemäße Anwendung von § 171 Abs. 14 AO auf der Ebene des Grundlagenbescheids nicht notwendig. Dies entspricht auch der bisherigen Rechtsprechung[1].
Offenbleiben kann, ob § 181 Abs. 5 Satz 1 AO über § 184 Abs. 1 Satz 3 AO auch auf einen Gewerbesteuermessbescheid Anwendung findet.
Gemäß § 184 Abs. 1 Satz 3 AO sind die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung auf die Festsetzung von Steuermessbeträgen sinngemäß anzuwenden. Die Vorschriften über die „Durchführung der Besteuerung“ befinden sich insbesondere im Vierten Teil der AO und umfassen damit die §§ 134 bis 217 AO[2], mithin auch § 181 Abs. 5 AO.
Der sinngemäßen Anwendung von § 181 Abs. 5 AO auf die Festsetzung von Steuermessbescheiden könnte § 184 Abs. 1 Satz 4 AO entgegenstehen[3].
Im vorliegenden Fall bedarf diese Frage keiner Entscheidung, da bei Bejahung der Anwendbarkeit des § 181 Abs. 5 Satz 1 AO die Voraussetzungen des § 181 Abs. 5 Satz 2 AO -vgl. nachfolgend- nicht erfüllt sind.
Der im vorliegenden Verfahren angegriffene Gewerbesteuermessbescheid ist aber rechtswidrig, weil es an dem nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO erforderlichen Hinweis fehlt.
Gemäß dieser Vorschrift hat das Finanzamt bei Erlass eines Feststellungsbescheids nach Ablauf der Feststellungsfrist in dem Bescheid darauf hinzuweisen, dass die getroffenen Feststellungen nur noch für solche Steuerfestsetzungen Bedeutung haben sollen, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist. Dieser Hinweis hat nicht bloße Begründungsfunktion, sondern Regelungscharakter, weil mit ihm der (zeitliche) Geltungsbereich der getroffenen Feststellungen abweichend von § 182 Abs. 1 AO bestimmt und damit rechtsgestaltend auf das Steuerrechtsverhältnis eingewirkt wird[4]. Für den Steuerpflichtigen und die für den Folgebescheid zuständige Behörde muss deshalb erkennbar sein, dass es sich um einen Feststellungsbescheid handelt, der lediglich für solche Steuerfestsetzungen bedeutsam ist, bei denen die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist.
Nichts anderes gilt im Streitfall. Im Hinblick auf die Besonderheit der Ablaufhemmung des § 171 Abs. 14 AO, wonach die nachträgliche Steuerfestsetzung nur möglich ist, „soweit“ ein Erstattungsanspruch besteht, dürfte die Gemeinde C den vom Finanzamt festgesetzten Gewerbesteuermessbetrag nicht unbesehen der Gewerbesteuerfestsetzung zugrunde legen.
Einen solchen Hinweis enthält der streitgegenständliche Gewerbesteuermessbescheid unstreitig nicht. Im Hinblick auf den Regelungscharakter war der Hinweis auch nicht -wie das Finanzamt meint- entbehrlich, weil es den Kläger noch vor Erlass des Messbescheids vom 30.04.2009 auf die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 14 AO hingewiesen und ihm damit unmissverständlich zu erkennen gegeben habe, dass eine Steuerfestsetzung nur noch insoweit erfolgen werde, als die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen sei.
Da der Gewerbesteuermessbescheid formell rechtswidrig ist, braucht der Bundesfinanzhof nicht zu entscheiden, ob im Zeitpunkt seines Erlasses der Ablauf der für die Gewerbesteuer geltenden Festsetzungsfrist aufgrund eines mit dem Steueranspruch zusammenhängenden Erstattungsanspruchs i.S. des § 171 Abs. 14 AO gehemmt war.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 5. Februar 2014 – X R 1/12
- vgl. BFH, Urteil vom 17.03.2004 – II R 47/98, BFH/NV 2004, 1066, unter II. 2. für Einheitswert und Grundsteuer; ebenso Urteil des Finanzgericht Köln vom 02.04.2009 15 K 2546/07, EFG 2009, 1430, für einheitliche und gesonderte Feststellung und Einkommensteuer[↩]
- zu weiteren Vorschriften vgl. Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 184 AO Rz 5[↩]
- so Frotscher in Schwarz, AO, § 184 Rz 11; Brandis, a.a.O., § 184 AO Rz 5, unter Hinweis auf BFH, Urteil vom 12.05.1993 – XI R 66/92, BFHE 171, 404, BStBl II 1994, 5; a.A. Kunz in Beermann/Gosch, AO § 184 Rz 11, der jedoch eine gewisse Zurückhaltung für geboten erscheinen lässt und im Einzelfall eine Überprüfung orientiert am Sinn und Zweck der Norm vorschlägt, ob eine abweichende Handhabung von dem Grundsatz der uneingeschränkten Anwendung der §§ 179 ff. AO erforderlich sei[↩]
- ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteil vom 17.02.2010 – II R 38/08, BFH/NV 2010, 1236, m.w.N.[↩]
