Die Auslandsspende innerhalb der Europäischen Union

Spenden an eine Empfängerkörperschaft mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat der EU (hier: Verein mit Sitz in Italien), können steuerlich abgezogen werden, wenn die begünstigte Einrichtung die Voraussetzungen der nationalen Rechtsvorschriften für die Gewährung von Steuervergünstigungen erfüllt. Der Spendenabzug setzt also u.a. voraus, dass die Anforderungen an die satzungsmäßige Vermögensbindung (§ 61 AO) gewahrt werden[1].

Die Auslandsspende innerhalb der Europäischen Union

Nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG 2002 n.F. gehören -vorbehaltlich der Gewinnhinzurechnung für verdeckte Gewinnausschüttungen (§ 8 Abs. 3 KStG 2002 a.F./n.F.)- zu den vom Einkommen abziehbaren Aufwendungen auch Zuwendungen (Spenden und Mitgliedsbeiträge) zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke i.S. der §§ 52 bis 54 AO. Wird die Zuwendung an eine Körperschaft geleistet, die in einem Mitgliedstaat der EU oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, setzt der Abzug nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c KStG 2002 n.F. u.a. -d.h. neben den weiteren Anforderungen in Satz 3 ff. der Vorschrift- voraus, dass die Körperschaft nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 i.V.m. § 5 Abs. 2 Nr. 2 Halbsatz 2 KStG 2002 n.F. steuerbefreit wäre, wenn sie inländische Einkünfte erzielen würde. Letzteres erfordert die Wahrung der für die Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke nach den §§ 51 ff. AO zu beachtenden Voraussetzungen.

Der Bundesfinanzhof kann offen lassen, ob er an die Würdigung des Finanzgericht, nach der die Zuwendung an den Verein nicht durch das Gesellschaftsverhältnis zwischen G und der Klägerin veranlasst war und nicht zu einer vGA geführt hat[2], gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebunden ist[3]. Hierauf ist deshalb nicht einzugehen, weil -was zwischen den Beteiligten nicht umstritten ist- die Zuwendung zwar einerseits von der Klägerin zur Förderung der Zwecke des Vereins geleistet wurde und deshalb nicht zu ihren sonstigen Betriebsausgaben gehört[4], andererseits jedoch -entgegen der Ansicht der Vor-instanz- die Anforderungen an den Spendenabzug nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG 2002 n.F. nicht erfüllt sind. Dabei erübrigt es sich, dazu Stellung zu nehmen, ob der Verein ausschließlich steuerbegünstigte Zwecke i.S. der §§ 52 bis 54 AO verfolgt hat und der Nachweis darüber erbracht worden ist, dass die tatsächliche Geschäftsführung den Anforderungen des § 63 AO entsprochen hat. Jedenfalls liegen die Anforderungen an die satzungsmäßige Vermögensbindung nach § 61 AO (i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c und § 5 Abs. 1 Nr. 9 und Abs. 2 Nr. 2 KStG 2002 n.F.) nicht vor.

Die Prüfung dieser Voraussetzungen ist nicht nach der durch das Gesetz zur Stärkung des Ehrenamtes (Ehrenamtsstärkungsgesetz -EhrenamtStG-)[5] geschaffenen Regelung des § 60a AO n.F. einem Feststellungsverfahren vorbehalten. Demgemäß ist auch das anhängige Revisionsverfahren nicht nach § 74 FGO auszusetzen. Zwar ist die verfahrensrechtliche Neuregelung des § 60a AO ab dem 29.03.2013 anwendbar (Art. 12 Abs. 2 EhrenamtStG); auch werden nach § 60a Abs. 1 AO n.F. die satzungsmäßigen Voraussetzungen des § 61 AO mit Bindungswirkung gegenüber den Steuerpflichtigen festgestellt, die Spenden erbringen. Das Feststellungsverfahren wird jedoch nach § 60a Abs. 2 AO n.F. nur auf Antrag oder -von Amts wegen- bei der Veranlagung zur Körperschaftsteuer durchgeführt[6]. Im Streitfall ist für das Vorliegen dieser Tatbestandsmerkmale nichts ersichtlich; vielmehr hat die Klägerin im erstinstanzlichen Verfahren unwidersprochen vorgetragen, dass der Verein nicht der inländischen (beschränkten) Steuerpflicht unterliege.

Die Verfolgung der in den §§ 52 bis 54 AO genannten Zwecke ist nur im Falle der Selbstlosigkeit der Tätigkeit und damit nach § 55 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 AO nur dann steuerbegünstigt, wenn bei Auflösung der Körperschaft oder bei Wegfall ihres bisherigen Zwecks das Vermögen der Körperschaft, soweit es die eingezahlten Kapitalanteile der Mitglieder und den gemeinen Wert der von den Mitgliedern geleisteten Sacheinlagen übersteigt, nur für steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden darf (Grundsatz der Vermögensbindung). Diese Voraussetzung ist auch erfüllt, wenn das Vermögen einer anderen steuerbegünstigten Körperschaft oder einer Körperschaft des öffentlichen Rechts für steuerbegünstigte Zwecke übertragen werden soll (§ 55 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 AO). Durch den Grundsatz der Vermögensbindung soll sichergestellt werden, dass das Vermögen, das die Körperschaft unter den Vorgaben des Gemeinnützigkeitsrechts gebildet hat, auch auf Dauer für steuerbegünstigte Zwecke verwendet wird. Darüber hinaus muss die Vermögensbindung nach § 61 Abs. 1 AO in der Satzung so genau bestimmt sein, dass die Steuerbegünstigung des Zwecks, für den das Vermögen bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder bei Wegfall ihres bisherigen Zwecks verwendet werden soll, aufgrund der Satzung geprüft werden kann. Diese sog. satzungsmäßige Vermögensbindung -d.h. die satzungsmäßige Festschreibung der künftigen Vermögensverwendung- hat die Funktion eines Buchnachweises[7]. Folge hiervon ist, dass weder auf außerhalb der Satzung getroffene Vereinbarungen oder auf Regelungen in anderen Satzungen Bezug genommen werden darf noch auf die steuerbegünstigten Zwecken tatsächlich entsprechende Geschäftsführung verwiesen werden kann[8].

Im Streitfall ist der Buchnachweis über die Vermögensbindung nicht geführt. Zum einen enthält die Satzung keine Regelungen zur Vermögensverwendung bei Wegfall des Zwecks des Vereins[9]. Zum anderen kann den für den Fall der Auflösung des Vereins getroffenen Satzungsregelungen nicht entnommen werden, dass das Vermögen nur für steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden darf. Vielmehr hat die Mitgliederversammlung nach Art. 22 der Satzung einen Beschluss über die Verwendung des Restvermögens zugunsten einer anderen nichtwirtschaftlichen Organisation zu treffen, wobei vorbehaltlich anderweitiger gesetzlich bedingter Verwendungsvorschriften solchen der Vorrang einzuräumen ist, die mit dem Patriarchat in Moskau in Verbindung stehen oder zu der russisch-orthodoxen Religion gehören. Da die Satzung das konkrete Tätigkeitsfeld der Empfängerorganisationen (Destinatäre) nicht benennt, kann sie auch die Vermögensverwendung zugunsten der steuerbegünstigten Zwecke i.S. der §§ 52 bis 54 AO nicht sicherstellen[10]. Anderes ergibt sich nicht aus der durch das Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements vom 10.10.2007[11] zwischenzeitlich aufgehobenen Sondervorschrift des § 61 Abs. 2 AO a.F., nach der bei Vorliegen zwingender Gründe auf die genaue Angabe des künftigen Verwendungszwecks im Zeitpunkt der Aufstellung der Satzung verzichtet werden konnte. Abgesehen davon, dass keine Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass solche „zwingenden Gründe“ im Streitfall gegeben waren, setzt der Tatbestand des § 61 Abs. 2 AO a.F. jedenfalls -woran es vorliegend fehlt- eine Satzungsbestimmung des Inhalts voraus, dass das Vermögen der Körperschaft im Falle seiner Auflösung oder bei Wegfall seines Zwecks zugunsten steuerbegünstigter Zwecke i.S. der §§ 52 bis 54 AO zu verwenden ist.

Von der Wahrung der satzungsmäßigen Vermögensbindung ist nicht nach § 62 AO a.F. abzusehen. Die Regelung sah dies zwar u.a. für staatlich beaufsichtige Stiftungen vor[12]. Im Streitfall handelt es sich jedoch nicht um eine Stiftung, sondern um einen rechtsfähigen Verein italienischen Rechts[13] und damit um eine mitgliedschaftlich organisierte Vereinigung (Verband).

Entgegen der Ansicht des Finanzgericht verstößt die Regelung des § 9 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c KStG 2002 n.F., soweit aus ihr -i.V.m. § 5 Abs. 1 Nr. 9 und Abs. 2 Nr. 2 KStG 2002 n.F.- abzuleiten ist, dass auch für die von § 62 AO a.F. nicht ausgenommenen Spendenempfänger mit Sitz in einem Mitgliedstaat der EU die satzungsmäßige Vermögensbindung nach § 61 AO (i.V.m. § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO) zu beachten ist, nicht gegen die Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 56 EG[14], nunmehr Art. 63 AEUV[15]. Demgemäß kann es auch im Streitfall nicht in Betracht kommen, die allgemein für inländische Spendenempfänger geltenden Anforderungen an die satzungsmäßige Vermögensbindung im Rahmen einer unionsrechtskonformen Auslegung[16] mit Rücksicht darauf abzumildern, dass der Verein in Rom ansässig ist.

Zwar hat der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften -jetzt Gerichtshof der Europäischen Union- entschieden[17], dass die Beschränkung des Spendenabzugs auf Zuwendungen an im Mitgliedstaat des Spenders ansässige Einrichtungen gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstoßen kann. Zugleich hat er jedoch deutlich gemacht, dass der Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit nicht die Übernahme des im Mitgliedstaat der Empfängereinrichtung gegebenen Gemeinnützigkeitsstatus umfasst, sondern nur darauf gerichtet ist, die Ungleichbehandlung zwischen inländischen und EU-ausländischen Einrichtungen zu beseitigen. Demgemäß verstößt es auch nicht gegen die Grundfreiheit des Art. 56 EG (heute: Art. 63 AEUV), wenn der Spendenabzug auch im Fall der Zuwendungen an im EU-Ausland ansässige Einrichtungen den im Mitgliedstaat des Spenders geltenden nationalen Anforderungen unterworfen wird[18]. Der EuGH hat diese Ansicht bereits in seinem Urteil vom 14.09.2006[19] vertreten; der Bundesfinanzhof hat sich dem mit Urteil vom 20.12 2006[20] angeschlossen und ausgeführt, dass Maßstab der Gemeinnützigkeit auch der ausländischen Einrichtung allein das innerstaatliche (deutsche) Recht sei. Hieran ist mit der Folge festzuhalten, dass für den Spendenabzug nichts anderes gelten kann[21].

Demnach ist auch das für Spenden an Einrichtungen mit Sitz in einem Mitgliedstaat der EU aus § 61 AO n.F. i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c KStG 2002 n.F. sowie § 5 Abs. 1 Nr. 9 und Abs. 2 Nr. 2 KStG 2002 n.F. abzuleitende Erfordernis der satzungsmäßigen Vermögensbindung unionsrechtlich nicht zu beanstanden. Es führt vielmehr gerade zu einer Gleichbehandlung der Spendenempfänger mit Sitz innerhalb der EU und entspricht damit zugleich dem auf die Verhinderung von Diskriminierungen gerichteten Charakter der Kapitalverkehrsfreiheit. Folglich besteht auch keine Veranlassung, die formellen Satzungsanforderungen nach § 61 AO für Einrichtungen mit Sitz im EU-Ausland zu lockern.

Soweit zur Begründung einer abweichenden Beurteilung auf die staatliche Vereinigungsaufsicht verwiesen wird, wird außer Acht gelassen, dass diese nach den wiedergegebenen Bestimmungen des Italienischen Zivilgesetzbuches (allenfalls) darauf zielt, die satzungsmäßige Verwendung des nach Abschluss der Liquidation des Vereins verbleibenden Vermögens zu kontrollieren. Genügen aber die Satzungsregelungen nicht den für den Spendenabzug unabdingbaren Vorgaben des § 61 AO, so kann hieran auch eine staatliche Aufsicht über die Wahrung eben dieser -aus Sicht des deutschen Gemeinnützigkeitsrechts unzureichenden- Bestimmungen nichts ändern.

Nichts anderes ergibt sich aus dem Hinweis, dass ein Festhalten an der strengen Satzungskonformität unter Berücksichtigung der Entscheidungen des EuGH[22] zu einem Verstoß gegen den Effektivitätsgrundsatz führe, da andernfalls Spendenempfänger mit Sitz im EU-Ausland, dessen Recht solche Satzungsvoraussetzungen nicht kennen, von vornherein aus dem Anwendungsbereich der innerstaatlichen Begünstigung gemeinnütziger Einrichtungen ausgeschlossen wären. Zwar verbietet es das Effektivitätsprinzip, dass die Ausübung der durch die Gemeinschaftsrechtsordnung verliehenen Rechte unmöglich gemacht oder übermäßig erschwert wird[23]; Letzteres ist auch dann zu beachten, wenn unionsrechtliche Vorgaben bei Vollzug nationaler Bestimmungen zu beachten sind (sog. mittelbarer mitgliedstaatlicher Vollzug)[24]. Die Vorinstanz hat jedoch auch in diesem Zusammenhang die tragenden Erwägungen der Rechtsprechung des EuGH nicht hinreichend beachtet, die nicht auf eine Verpflichtung des Spendermitgliedstaats zur Übernahme des EU-ausländischen Gemeinnützigkeitsrechts, sondern lediglich im Sinne eines Diskriminierungsschutzes auf eine Gleichbehandlung von Zuwendungen an Einrichtungen innerhalb der EU gerichtet sind. Demgemäß ist auch nicht ersichtlich, weshalb das Effektivitätsprinzip als Verbot der Vollzugsdiskriminierung[25] berührt sein soll, wenn auch für den Abzug von Spenden an ausländische Körperschaften anhand der vorgelegten Satzung geprüft wird, ob diese gleich einem Inlandssachverhalt die Voraussetzungen der formellen Vermögensbindung (§ 61 AO) wahrt.

Der Bundesfinanzhof erachtet die aufgezeigte Unionsrechtslage als eindeutig. Sie entspricht sowohl den zitierten EuGH, Urteilen als auch der Rechtsprechung des BFH. Einer Vorlage an den EuGH gemäß Art. 267 Abs. 3 AEUV bedurfte es deshalb nach Ansicht des Bundesfinanzhofs nicht[26].

Bundesfinanzhof, Urteil vom 17. September 2013 – I R 16/12

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 20.12 2006 – I R 94/02, BFHE 216, 269, BStBl II 2010, 331; BFH, Urteil vom 27.05.2009 – X R 46/05, BFH/NV 2009, 1633[↩]
  2. vgl. hierzu BFH, Urteil vom 19.12 2007 – I R 83/06, BFH/NV 2008, 988[↩]
  3. offen Winheller/Mogck, Zeitschrift für Stiftungs- und Vereinswesen 2012, 140[↩]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 25.11.1987 – I R 126/85, BFHE 151, 544, BStBl II 1988, 220[↩]
  5. vom 21.03.2013, BGBl I 2013, 556, BStBl I 2013, 339[↩]
  6. zu EU-Körperschaften s. Hüttemann, Der Betrieb -DB- 2013, 774, 776; Förster, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2013, 1516, 1519[↩]
  7. BFH, Urteil vom 21.07.1999 – I R 2/98, BFH/NV 2000, 297[↩]
  8. BFH, Urteil vom 12.01.2011 – I R 91/09, BFH/NV 2011, 1111, m.w.N.[↩]
  9. BFH, Urteil vom 23.07.2009 – V R 20/08, BFHE 226, 445, BStBl II 2010, 719[↩]
  10. vgl. auch BFH, Urteil in BFH/NV 2000, 297[↩]
  11. BGBl I 2007, 2332, BStBl I 2007, 815; dazu BT-Drs. 117/07, S. 27[↩]
  12. vgl. BFH, Beschluss vom 14.07.2004 – I R 94/02, BFHE 206, 350, BStBl II 2005, 721; dazu BT-Drs. 16/2712, 78 f.[↩]
  13. vgl. dazu Grundmann/Zaccaria, Einführung in das italienische Recht, 2007, 144 ff.[↩]
  14. Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Nizza zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften, sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, ABl.EG 2002, Nr. C-325, 1[↩]
  15. Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft. ABl.EU 2008, Nr. C-115, 47[↩]
  16. dazu BFH, Urteil vom 09.05.2012 – I R 73/10, BFHE 238, 1, BStBl II 2013, 566[↩]
  17. EuGH, Urteil vom 27.01.2009 – C-318/07, [Persche], Slg. 2009, I-359[↩]
  18. EuGH, Urteil in Slg. 2009, I-359, Rz 54 f.; EuGH, Urteile vom 16.06.2011 – C-10/10, Kommission/Österreich, Slg. 2011, I-5389; vom 10.02.2011 – C-25/10, Missionswerk Werner Heukelbach, Slg. 2011, I-497[↩]
  19. EuGH, Urteil vom 14.09.2006 – C-386/04, [Centro di Musicologia Walter Stauffer], Slg. 2006, I-8203, dort betreffend die Steuerbefreiung einer gemeinnützigen und beschränkt steuerpflichtigen ausländischen Stiftung[↩]
  20. BFH, Urteil vom 20.12 2006 – I R 94/02, BFHE 216, 269, BStBl II 2010, 331[↩]
  21. gleicher Ansicht BFH, Urteil vom 27.05.2009 – X R 46/05, BFH/NV 2009, 1633; FG Münster, Urteil vom 08.03.2012, 2 K 2608/09 E, Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1539; Fischer, jurisPR-SteuerR- 18/2013 Anm. 1; Förster, DStR 2013, 1516, 1517; Hüttemann/Helios, DB 2009, 701, 704 ff.: Definitionskompetenz der Mitgliedstaaten; Hahn, jurisPR-SteuerR 16/2009 Anm. 2; Thömmes, IWB 4/2009, Fach 11a, 1227, 1232; derselbe, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2009/2010, S. 46 f.; BMF, Schreiben vom 16.05.2011, BStBl I 2011, 559[↩]
  22. EuGH, Urteile in Slg. 2009, I-359 und Slg. 2006, I-8203[↩]
  23. BFH, Urteil in BFHE 238, 1, BStBl II 2013, 566; EuGH, Urteile vom 07.01.2004 – C-201/02, Wells, Slg. 2004, I-723, Rz 67; vom 19.09.2006 – C-392/04 und – C-422/04, i-21 Germany und Arcor, Slg. 2006, I-8559, Rz 57; von Bogdandy/Schill in Grabitz/Hilf/Nettesheim, Das Recht der Europäischen Union, Art. 4 EUV Rz 81[↩]
  24. Streinz, EUV/AEUV, 2. Aufl., Art. 4 EUV Rz 55[↩]
  25. Kadelbach, Allgemeines Verwaltungsrecht unter europäischem Einfluß, 1999, S. 117 f.[↩]
  26. vgl. EuGH, Urteil vom 06.10.1982 283/81, C.I.L.F.I.T., Slg. 1982, 3415[↩]

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