Nach dem Wortlaut des § 10c Abs. 2 i.V.m. § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG ist eine Kürzung eines Vorwegabzugs nicht vorzunehmen, wenn ein Versorgungsberechtigter seinen Versorgungsanspruch ausschließlich durch eigene Beitragsleistungen erworben hat. Dies hat der XI. Senat des Bundesfinanzhofs in seiner Grundsatzentscheidung vom 16.10.2002[1] im Fall der Erteilung einer Pensionszusage an einen Alleingesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH angenommen, weil eine solche Beitragsleistung auch in der Verminderung von Gesellschaftsrechten des Gesellschafter-Geschäftsführers gegenüber der GmbH bestehen kann.
Diese Gesellschaftsrechte werden wegen der von der GmbH zu bildenden Pensionsrückstellung gemindert. Diese Rechtsprechung hat der XI. Senat des Bundesfinanzhofs in seinem Urteil vom 23.02.2005[2] für den Fall einer GmbH mit mehreren Gesellschaftern fortentwickelt. Danach ist für die Beurteilung der Frage, ob ein Gesellschafter das ihm von der Gesellschaft erteilte Anwartschaftsrecht auf betriebliche Altersversorgung ausschließlich durch eigene Beitragsleistung erwirbt, entscheidend darauf abzustellen, ob unter Berücksichtigung des entstehenden Gesamtaufwands der Gesellschaft für die Altersversorgung ihrer Gesellschafter der Aufwand der GmbH für die Altersversorgung des zu beurteilenden Gesellschafters dessen quotaler Beteiligung an der GmbH entspricht oder diese unterschreitet.
Dieser Rechtsprechung ist der hier beschließende X. Senat des Bundesfinanzhofs gefolgt. Er hat jedoch klargestellt, dass der vom Geschäftsführer einer GmbH bezogene Arbeitslohn nur dann aus der Bemessungsgrundlage für die Kürzung des Vorwegabzugs auszunehmen ist, wenn die gegen die Gesellschaft erworbenen Ansprüche auf eine eigene Altersversorgung vollständig mit dem (ggf. wechselseitigen) Verzicht auf die dem Steuerpflichtigen in seiner Eigenschaft als (Mit-)Gesellschafter zustehenden Ansprüche in Verbindung gebracht werden können[3].
Geht hingegen der Versorgungsanspruch des Steuerpflichtigen teilweise zu Lasten der gesellschaftlichen Ansprüche eines Mitgesellschafters, ist dies vorwegabzugsschädlich. Dies gilt auch dann, wenn es für eine solche Gestaltung rechtlich und wirtschaftlich nachvollziehbare Erwägungen gibt, weil es im Rahmen von § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG allein darauf ankommt, ob der Aufwand der Kapitalgesellschaft für die Altersversorgung des jeweiligen Gesellschafter-Geschäftsführers dessen quotaler Beteiligung an der Kapitalgesellschaft entspricht[4].
Dementsprechend hat der angerufene X. Senat des Bundesfinanzhofs ein Überschreiten dieser Quote auch dann für vorwegabzugsschädlich gehalten, wenn der Mitgesellschafter, dem keine Altersversorgung zugesagt wurde, als Ausgleich einen höheren Arbeitslohn erhält[5] oder ihm höhere Ansprüche gegenüber einer Schwester-Kapitalgesellschaft eingeräumt werden[6]. Auch hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass eine Kürzung des Vorwegabzugs nicht deshalb unterbleibt, weil der über die Beteiligungsquote des Gesellschafters hinausgehende Aufwand der Kapitalgesellschaft für die zugesagte Altersversorgung des Gesellschafters durch eine höhere Arbeitsleistung dieses Gesellschafters oder durch eine höhere Geschäftsführer-Vergütung eines anderen Gesellschafter-Geschäftsführers kompensiert wird[7].
Ausgehend von diesen Grundsätzen, ist die aufgeworfene Rechtsfrage eindeutig zu beantworten. Die Erteilung einer Versorgungszusage ist auch dann vorwegabzugsschädlich, wenn das Überschreiten des Aufwands der Gesellschaft für die Versorgungszusage an den Kläger im Vergleich zum Gesamtaufwand der Gesellschaft für alle Gesellschafter-Geschäftsführer deshalb die Beteiligungsquote übersteigt, weil einem Gesellschafter-Geschäftsführer eine Pensionszusage nicht erteilt wurde, weil er diese nicht mehr erdienen könnte. Dabei ist unerheblich, dass eine solche Pensionszusage, wenn sie erteilt worden wäre, als verdeckte Gewinnausschüttung beurteilt werden könnte[8]. Denn auf die Gründe, weshalb die dem Kläger erteilte Pensionszusage einen über seine Beteiligungsquote hinausgehenden Aufwand verursacht, kommt es nicht an.
Mit dieser Aussage setzt sich der angerufene X. Senat des Bundesfinanzhofs nicht in Widerspruch zur vorstehend genannten Rechtsprechung zur verdeckten Gewinnausschüttung. Die Beteiligten sind bei Vorliegen der im Streitfall gegebenen Konstellation nicht gezwungen, einem Gesellschafter unter Inkaufnahme einer verdeckten Gewinnausschüttung trotz nicht gegebener Erdienbarkeit eine Pensionszusage zu erteilen. Sie müssen lediglich hinnehmen, dass die Nichterteilung einer Pensionszusage an einen solchen Gesellschafter dazu führen kann, dass der Vorwegabzug eines Mitgesellschafters mit Pensionszusage zu kürzen ist.
Bundesfinanzhof, Beschluss vom 1. August 2013 – X B 197/12
- BFH, Urteil vom 16.10.2002 – XI R 25/01, BFHE 200, 554, BStBl II 2004, 546[↩]
- BFH, Urteil vom 23.02.2005 – XI R 29/03, BFHE 209, 256, BStBl II 2005, 634[↩]
- vgl. z.B. BFH, Urteil vom 24.06.2009 – X R 56/08, BFH/NV 2010, 25, m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung[↩]
- BFH, Beschluss vom 06.04.2009 – X B 213/08, BFH/NV 2009, 1263[↩]
- BFH, Beschluss vom 16.07.2008 – X B 202/07, BFH/NV 2008, 1681[↩]
- BFH, Urteil vom 19.05.2011 – X R 30/10, BFH/NV 2011, 1854[↩]
- BFH, Urteil vom 24.06.2009 – X R 54/08, BFH/NV 2010, 22[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 09.11.2005 – I R 94/04, BFH/NV 2006, 616[↩]
