Die Lieferung von Speisen unterliegt dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von 7%. Bei Mitlieferung von Tellern und Besteck unterliegt dieser partymäßige „Fullservice“ insgesamt dem vollen Umsatzsteuersatz von 19%. Und wenn nun der Metzger die Gerichte und seine Ehefrau, eine Gastwirtin, Teller und Besteck liefert? Dann kann das nach Ansicht des Bundesfinanzhofs einen steuerlichen Gestaltungsmissbrauch darstellen und ebenfalls zum vollen Umsatzsteuersatz auf alles führen:
Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7% für „die Lieferungen“ der in der Anlage bezeichneten Gegenstände.
Nach § 3 Abs. 1 UStG sind „Lieferungen eines Unternehmens … Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht)“. § 3 Abs. 9 UStG hatte in den Streitjahren folgenden Wortlaut: „Sonstige Leistungen sind Leistungen, die keine Lieferungen sind. … Die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle ist eine sonstige Leistung. Speisen und Getränke werden zum Verzehr an Ort und Stelle abgegeben, wenn sie nach den Umständen der Abgabe dazu bestimmt sind, an einem Ort verzehrt zu werden, der mit dem Abgabeort in einem räumlichen Zusammenhang steht, und besondere Vorrichtungen für den Verzehr an Ort und Stelle bereitgehalten werden.“
Diese Vorschriften beruhen unionsrechtlich auf Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG, wonach als Lieferung eines Gegenstands die Übertragung der Befähigung gilt, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen, und auf Art. 6 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG, wonach als Dienstleistung jede Leistung gilt, die keine Lieferung eines Gegenstands i.S. des Art. 5 dieser Richtlinie ist.
Bei der Abgrenzung zwischen Lieferungen und sonstigen Leistungen im Bereich der Speisenzubereitung ist das „Bog“-Urteil des Europäischen Gerichtshofs[1] zu beachten[2].
Nach dieser Rechtsprechung sind die Tätigkeiten eines Partyservices außer in den Fällen, in denen dieser lediglich Standardspeisen ohne zusätzliches Dienstleistungselement liefert oder in denen weitere, besondere Umstände belegen, dass die Lieferung der Speisen der dominierende Bestandteil des Umsatzes ist, Dienstleistungen[3].
Bei einem Partyservice, dessen Leistungen „von der bloßen Zubereitung und Lieferung von Speisen bis zu einer umfassenden Leistung reichen können, die auch die Bereitstellung von Geschirr, Mobiliar (Tische und Stühle), die Darreichungsform der Gerichte, die Dekoration, die Bereitstellung von Personal für die Bedienung und die Beratung über die Zusammenstellung des Menüs und gegebenenfalls die Auswahl der Getränke umfassen kann“[4], ist die Abgabe von Speisen, die „nicht das Ergebnis einer bloßen Standardzubereitung sind, sondern einen deutlich größeren Dienstleistungsanteil aufweisen und mehr Arbeit und Sachverstand erfordern“, als Dienstleistung anzusehen. Der EuGH stellt hierfür auf die „Qualität der Gerichte, die Kreativität sowie die Darreichungsform“[5] sowie darauf ab, dass die Speisen „in verschlossenen Warmhalteschalen angeliefert oder … [durch den Unternehmer] aufgewärmt“ werden, wobei für „den Kunden wesentlich ist, dass die Speisen genau zu dem von ihm festgelegten Zeitpunkt geliefert werden[6].
Werden danach nicht lediglich „Standardspeisen“ als Ergebnis einfacher und standardisierter Zubereitungsvorgänge nach Art eines Imbissstandes abgegeben und werden derartige Speisen zu festen Zeitpunkten in Warmhaltebehältern angeliefert, liegt keine Lieferung, sondern eine sonstige Leistung vor.
Wie der Bundesfinanzhof bereits entschieden hat, ergibt sich aus § 3 Abs. 9 Sätze 4 und 5 UStG nichts anderes. Die Sätze 4 und 5 bestimmen nicht abschließend, unter welchen Voraussetzungen die Abgabe von Speisen als sonstige Leistung zu beurteilen ist[7].
Darüber hinaus hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass aufgrund des „Bog“-Urteils des Unionsgerichtshofs[8] an seiner früheren Rechtsprechung, nach der erst aufgrund zusätzlicher Dienstleistungselemente wie dem Endreinigen von Geschirr, dem Abräumen und Endreinigen von Tischen und Geschirr oder der Überlassung, Abholung und Reinigung von Geschirr und Besteck von einer sonstigen Leistung auszugehen ist, nur noch für den Fall festzuhalten ist, dass Leistungsgegenstand lediglich Standardspeisen sind, da Leistungen eines Partyservices, die auch in der bloßen Zubereitung und Lieferung von Speisen bestehen können, nur dann keine sonstigen Leistungen sind, wenn lediglich Standardspeisen ohne zusätzliche Dienstleistungselemente geliefert werden oder besondere Umstände belegen, dass die Lieferung der Speisen der dominierende Bestandteil des Umsatzes ist. Die Zubereitung anderer als bloßer Standardspeisen kann daher auch ohne zusätzliches Dienstleistungselement, wie z.B. dem Abräumen und Endreinigen von Tischen und Geschirr, zu einer Dienstleistung führen[9].
Nach der Rechtsprechung des Unionsgerichtshofs sind Leistungen eines Partyservices, die auch in der bloßen Zubereitung und Lieferung von Speisen bestehen können, nur dann keine sonstigen Leistungen, wenn lediglich Standardspeisen ohne zusätzliche Dienstleistungselemente geliefert werden oder besondere Umstände belegen, dass die Lieferung der Speisen der dominierende Bestandteil des Umsatzes ist.
Zwar ist in der Vorinstanz das Finanzgericht Münster[10] davon ausgegangen, dass der Kläger lediglich Standardspeisen ohne zusätzliches Dienstleistungselement geliefert habe. Es fehlt aber, da das tatsächliche Vorbringen des Finanzamt im Revisionsverfahren nicht berücksichtigt werden kann, entgegen der Auffassung des Klägers an in einem Revisionsverfahren nachprüfbaren Feststellungen des Finanzgericht zu den tatsächlichen Umständen, die diese Beurteilung zur Abgrenzung zwischen Lieferungen und sonstigen Leistungen rechtfertigen[11]. Entgegen dem Urteil des Finanzgerichts Münster ist zudem auf der Grundlage der EuGH-Rechtsprechung davon auszugehen, dass Partyserviceunternehmen im Regelfall –und damit bei Fehlen besonderer Umstände wie der Zubereitung bloßer Standardspeisen– sonstige Leistungen erbringen[12].
Im Streitfall nicht zu berücksichtigen ist Art. 6 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 zur Festlegung von Durchführungsbestimmungen zur Richtlinie 2006/112/EG. Denn die Verordnung gilt nach ihrem Art. 65 erst ab 1.07.2011. Die Frage, welche Bedeutung dieser Regelung unter Berücksichtigung der EuGH-Rechtsprechung zukommt, stellt sich im Streitfall nicht.
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs dürfen Verzehrvorrichtungen aufgrund des „Bog“-Urteils des Unionsgerichtshofs[13] nur als Dienstleistungselement berücksichtigt werden, wenn sie vom Leistenden als Teil einer einheitlichen Leistung zur Verfügung gestellt werden[14]. Dies gilt auch für die Überlassung von Geschirr und Besteck.
Voraussetzung für das Vorliegen einer einheitlichen Leistung anstelle mehrerer selbständiger Leistungen ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zudem, dass es sich um Tätigkeiten desselben Unternehmers handelt. Entgeltliche Leistungen verschiedener Unternehmer sind auch dann umsatzsteuerrechtlich eigenständig, wenn sie gegenüber demselben Leistungsempfänger erbracht werden und die weiteren Voraussetzungen für das Vorliegen einer einheitlichen Leistung erfüllt wären[15].
Danach ist für die Abgrenzung, ob der Kläger mit seinem Partyservice Lieferungen ausgeführt oder sonstige Leistungen erbracht hat, die Gestellung von Geschirr und Besteck durch seine Ehefrau, die insoweit im Rahmen eines eigenständigen Unternehmens gehandelt hat, grundsätzlich nicht zu berücksichtigen.
Eine hiervon abweichende Würdigung kann sich nur unter den Voraussetzungen eines Gestaltungsmissbrauchs (§ 42 AO) ergeben. Bei der Anwendung dieser Vorschrift im Umsatzsteuerrecht ist aber zu berücksichtigen, dass nach dem „RBS Deuschland“-Urteil des Unionsgerichtshofs[16] „die Feststellung einer missbräuchlichen Praxis auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer zum einen voraussetzt, dass die fraglichen Umsätze trotz formaler Anwendung der Bedingungen der einschlägigen Bestimmungen der Richtlinie und des zu ihrer Umsetzung erlassenen nationalen Rechts einen Steuervorteil zum Ergebnis haben, dessen Gewährung dem mit diesen Bestimmungen verfolgten Ziel zuwiderliefe, und zum anderen aus einer Reihe objektiver Anhaltspunkte ersichtlich ist, dass mit den fraglichen Umsätzen im Wesentlichen lediglich ein Steuervorteil bezweckt wird“. Dabei kommt es insbesondere darauf an, ob es sich um Umsätze zwischen zwei Parteien handelt, zwischen denen keine rechtliche Verbindung besteht, und ob Umsätze vorliegen, die im normalen Handelsverkehr getätigt werden[17].
Nach diesen Maßstäben wird bei der Prüfung eines Gestaltungsmissbrauchs zu beachten sein, dass zwar der Kläger und seine Ehefrau nahestehende Personen sind, dass aber nach den bisherigen Feststellungen des Finanzgericht weder der Kläger noch seine Ehefrau rechtliche oder familiäre Beziehungen zu ihren Kunden unterhielten und daher zwischen dem jeweils Leistenden –dem Kläger und seiner Ehefrau– und dem jeweiligen Kunden kein Näheverhältnis bestanden hat, zumal die Leistungen des Klägers grundsätzlich als im normalen Handelsverkehr erbracht anzusehen sind. Ein Gestaltungsmissbrauch könnte sich ggf. aber auch daraus ergeben, dass der Kläger die Kosten für die Überlassung von Geschirr und Besteck durch seine Ehefrau getragen hat. Im Übrigen kann die Überlassung von Geschirr und Besteck nur im Fall der Überlassung durch den Kläger selbst als Dienstleistungsanteil zu berücksichtigen sein.
Sollte danach vom Vorliegen von Lieferungen auszugehen sein, ist schließlich zu prüfen, ob es sich bei den vom Kläger dann gelieferten Gegenständen ausschließlich um Gegenstände i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m der Anlage 2 zum UStG gehandelt hat.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. April 2013 – V R 28/12
- EuGH, Urteil vom 10.03.2011 in den verbundenen Rechtssachen C-497/09, C-499/09, C-501/09 und C-502/09, Bog u.a., Slg. 2011, I-1457[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 12.10.2011 – V R 66/09, BFHE 235, 525, BStBl II 2013, 250; vom 23.11.2011 – XI R 6/08, BFHE 235, 563, BStBl II 2013, 183[↩]
- EuGH, Urteil Bog u.a. in Slg. 2011, I-1457, Leitsatz 1 zweiter Gedankenstrich[↩]
- EuGH, Urteil Bog u.a. in Slg. 2011, I-1457 Rdnr. 75[↩]
- EuGH, Urteil Bog u.a. in Slg. 2011, I-1457 Rdnr. 77[↩]
- EuGH, Urteil Bog u.a. in Slg. 2011, I-1457 Rdnr. 78[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 235, 525, BStBl II 2013, 250, unter II.2.c[↩]
- EuGH, Urteils Bog u.a. in Slg. 2011, I-1457[↩]
- BFH, Urteile in BFHE 235, 525, BStBl II 2013, 250, unter II.2.d, und in BFHE 235, 563, BStBl II 2013, 253, unter II.3.[↩]
- FG Münster, Urteil vom 16.12.2010 – 5 K 3626/03 E[↩]
- vgl. hierzu z.B. BFH, Urteil in BFHE 235, 563, BStBl II 2013, 563[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 235, 563, BStBl II 2013, 253, Leitsatz 1[↩]
- EuGH, Urteil Bog u.a. in Slg. 2011, I-1457[↩]
- BFH, Urteil vom 30.06.2011 – V R 18/10, BFHE 234, 496, BFH/NV 2011, 1813, Leitsatz 1[↩]
- BFH, Urteil vom 29.10.2008 – XI R 74/07, BFHE 223, 498, BStBl II 2009, 256, unter II.2.c[↩]
- EuGH, Urteil vom 22.12.2010 – C-277/09, RBS Deutschland, Slg. 2010, I-13805 Rdnr. 49[↩]
- EuGH, Urteil RBS Deutschland in Slg. 2010, I-13805 Rdnr. 50; vgl. hierzu auch Korf, Internationales Steuerrecht 2011, 146, und Wäger, Deutsches Steuerrecht 2012, 49[↩]
