Für die im Zusammenhang mit dem Darlehen angefallenen Gebühren kein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden ist; sie sind deshalb im Entstehungsjahr als Betriebsausgaben abziehbar.
Nach § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG sind in der Steuerbilanz für Ausgaben vor dem Abschlussstichtag auf der Aktivseite RAP anzusetzen, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.
Da die Regelung, die nach § 8 Abs. 1 KStG –und i.V.m. § 7 Satz 1 GewStG — auch für die Einkommensermittlung von Kapitalgesellschaften zu beachten ist, der periodengerechten Zuordnung der ansonsten sofort aufwandswirksamen Ausgaben dient, werden von § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG nur diejenigen Ausgaben erfasst, die nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu rechnen sind[1]; dem entspricht, dass der RAP selbst nicht als Wirtschaftsgut zu qualifizieren ist[2].
Tatbestandlich erfordert die Bildung eines aktiven RAP darüber hinaus, dass die vor dem Bilanzstichtag geleistete Ausgabe (hier: Bearbeitungsgebühr, Risiko- und Garantieprämie) sich als Vorleistung für eine noch nicht erbrachte zeitraumbezogene Gegenleistung darstellt. § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG betrifft zwar typischerweise Vorleistungen im Rahmen eines gegenseitigen Vertrags i.S. der §§ 320 ff. BGB; die Vorschrift ist aber nicht auf synallagmatische schuldrechtliche Leistungen beschränkt. Vielmehr reicht es für eine Rechnungsabgrenzung aus, wenn mit der Vorleistung ein zeitraumbezogenes Verhalten erwartet wird, das wirtschaftlich –d.h. gemessen am wirtschaftlichen Gehalt der getroffenen Abrede– als Gegenleistung für die Vorleistung aufgefasst werden kann[3].
Zu den wirtschaftlichen Gegenleistungen einer Kreditgewährung gehören nicht nur Risikoprämien, die –wie im Streitfall– für das Recht zur vorzeitigen Darlehenskündigung vereinbart werden. Gleiches gilt nach ständiger Rechtsprechung auch für Bearbeitungsgebühren, die die mit der Bearbeitung des Kreditantrags –sowie unter Umständen auch mit der Verwaltung des Kreditvertrags– dem Kreditgeber entstehenden Unkosten in tatsächlicher Höhe oder in Form eines Pauschalbetrags abgelten[4].
Aus der wirtschaftlichen Deutung des Gegenleistungsbegriffs ergibt sich zugleich, dass das Kreditverhältnis als einheitliches Geschäft zu beurteilen und die rechtlichen Beziehungen zwischen dem Darlehensgläubiger und dem Darlehensnehmer nicht derart in mehrere Einzelrechtsverhältnisse aufgeteilt werden können, dass der Darlehensgläubiger z.B. die Beschaffung, die Auszahlung und die zeitliche Überlassung des Kapitals jeweils für sich getrennt schuldet und der Darlehensschuldner dementsprechend für jede dieser Einzelleistungen ein gesondertes Entgelt zu leisten hätte. Dementsprechend ist es ausgeschlossen, aus dem (wirtschaftlichen) Gesamtentgelt für die Kreditgewährung einzelne Positionen herauszulösen und bestimmten Kosten des Kreditgebers zuzuordnen[5]. Letzteres ist nicht nur für Bearbeitungsgebühren, sondern gleichermaßen beispielsweise für die im Rahmen eines Ratenkredits eingeräumten Tilgungsrechte zu beachten[6].
Schließlich kommt bei der Prüfung, ob die in Frage stehende Zahlung Vorleistung für eine zeitraumbezogene Gegenleistung ist, dem Umstand wesentliche Bedeutung zu, ob der Empfänger die Zahlung im Falle einer vorzeitigen Beendigung des Vertragsverhältnisses behalten darf oder ob er sie zurückerstatten muss. Der Vorleistungscharakter ist demnach grundsätzlich zu bejahen, wenn der Empfänger die Leistung bei vorzeitiger Vertragsbeendigung zeitanteilig zurückzuzahlen hat; darf der Empfänger die Zahlung hingegen bei vorzeitiger Vertragsbeendigung behalten, ist das jedenfalls ein gewichtiges Indiz gegen die Zeitraumbezogenheit der Gegenleistung. Anderes gilt allerdings dann, wenn das auf mehrere Jahre zu festen Bedingungen abgeschlossene Darlehensverhältnis nur aus wichtigem Grund gekündigt werden kann und wenn konkrete Anhaltspunkte dafür fehlen, dass die Vertragsparteien dieser Möglichkeit mehr als eine rein theoretische Bedeutung beigemessen haben. Denn unter diesen Umständen kann der Vereinbarung über das für das einzelne Jahr zu entrichtende Jahresentgelt keine „Richtigkeitsgewähr“ in dem Sinne zuerkannt werden, dass es Ausdruck einer sachgerechten, im Ausgleich widerstreitender Interessen gefundenen Bewertung des Jahreswerts der empfangenen Gegenleistung ist[7].
Die im vorliegenden Fall von der Klägerin für die Darlehenseinräumung geschuldeten Gebühren (Bearbeitungsgebühr und Risikoprämie für das Recht zur außerplanmäßigen Kredittilgung in Höhe von jeweils 2 % des Darlehensbetrags) sind nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt zwar als Gegenleistung für die Kreditgewährung anzusehen, waren jedoch angesichts dessen, dass sie bei vorzeitiger Beendigung des bis 30.06.2020 geschlossenen Darlehensvertrags von der V-Bank auch nicht teilweise zurückgefordert werden konnten, nicht aktiv abzugrenzen. Anderes ergibt sich nicht daraus, dass bei Verträgen, die nur aus wichtigem Grund gekündigt werden könnten, es der weiteren Prüfung bedarf, ob diesem Kündigungsrecht eine mehr als theoretische Bedeutung zukommt.
Ein solcher Sachverhalt ist vorliegend nicht zu beurteilen. Zwar war das Kündigungsrecht der Kreditgeberin (V-Bank) beschränkt; die Klägerin selbst war jedoch berechtigt, unter Einhaltung einer Ankündigungsfrist von 20 Bankarbeitstagen das Darlehen ganz oder teilweise vorzeitig zurückzuzahlen. Demgemäß bestehen –wovon auch das Finanzgericht ausgegangen ist– keine Anhaltspunkte dafür, dass die für den Jahreswert der Kreditgewährung gefundene Bewertung (Zins in Höhe von 6,1 % p.a.) nicht Ausdruck eines sachgerechten Interessenausgleichs sein könnte.
Zutreffend ist die Vorentscheidung hierbei davon ausgegangen, dass diese Grundsätze nicht im Widerstreit zur Rechtsprechung des BFH stehen, nach der die vom Verkäufer eines neuen Kfz eingegangene Rückkaufverpflichtung bei diesem zu passivieren[8] und die korrespondierende Rückverkaufoption beim Fahrzeugkäufer zu aktivieren ist[9].
Der Bundesfinanzhof hat hierzu erläutert, dass die Einräumung des Optionsrechts nicht zwangsläufig mit dem ursprünglichen Fahrzeuggeschäft (Neuwagengeschäft) verbunden ist[10] und es sich deshalb bei der Rückkaufverpflichtung nicht lediglich um eine unwesentliche Nebenleistung des Neuwagengeschäfts, sondern vielmehr um ein selbständiges (Hilfs-)Geschäft handelt mit der Folge, dass der für den Neuwagen geschuldete Kaufpreis auch das Entgelt für den Erhalt der Rückkaufverpflichtung durch den Verkäufer umfasst[11]. Demgegenüber sind –wie erläutert– die von der Klägerin eingegangenen Verpflichtungen zur Zahlung einer Bearbeitungsgebühr sowie einer Risikoprämie Teil ihrer wirtschaftlichen Gegenleistung für die Einräumung des Kredits. Sie können demgemäß –wie gleichfalls bereits ausgeführt– nicht als Anschaffungskosten für einzelne Leistungen der Kreditgeberin aktiviert, sondern nur dann nach den für aktive RAP geltenden Grundsätzen bilanziell abgegrenzt werden, wenn sie –woran es vorliegend fehlt– nach dem wirtschaftlichen Gehalt der ihnen zugrunde liegenden Vereinbarungen als zeitraumbezogene Gegenleistung i.S. von § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG anzusehen sind.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 14. November 2012 – I R 19/12
- BFH, Urteil vom 18.03.2010 – X R 20/09, BFH/NV 2010, 1796; BFH, Urteil vom 23.04.1975 – I R 236/72, BFHE 116, 16, BStBl II 1975, 875, 877; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 31. Aufl., § 5 Rz 243; Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 694; Bauer in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5 F 50, m.w.N.[↩]
- BFH, Beschluss vom 26.10.1987 – GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, 352; Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 654[↩]
- ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteile in BFHE 234, 168, BStBl II 2011, 870; vom 27.07.2011 – I R 77/10, BFHE 234, 301, BStBl II 2012, 284, jeweils mit umfangreichen Nachweisen[↩]
- BFH, Urteil vom 19.01.1978 – IV R 153/72, BFHE 124, 320, BStBl II 1978, 262; BFH, Urteil in BFHE 234, 168, BStBl II 2011, 870[↩]
- ständige Rechtsprechung, vgl. –zu Bearbeitungs- und Verwaltungsgebühren– BFH, Urteil in BFHE 124, 320, BStBl II 1978, 262; BFH, Urteil in BFHE 234, 168, BStBl II 2011, 870; Bauer in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 5 F 242 f.[↩]
- BFH, Urteil vom 17.07.1974 – I R 195/72, BFHE 113, 115, BStBl II 1974, 684[↩]
- vgl. zu allem BFH, Urteile in BFHE 234, 168, BStBl II 2011, 870; in BFHE 234, 301, BStBl II 2012, 284; zustimmend z.B. Herzig/Joisten, FR 2011, 1007[↩]
- BFH, Urteil vom 17.11.2010 – I R 83/09, BFHE 232, 80, BStBl II 2011, 812; BFH, Urteil vom 11.10.2007 – IV R 52/04, BFHE 219, 129, BStBl II 2009, 705[↩]
- Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 12.10.2011, BStBl I 2011, 967[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 232, 80, BStBl II 2011, 812[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 219, 129, BStBl II 2009, 705[↩]
