§ 10d Abs. 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 wirkt nicht in verfassungsrechtlich erheblicher Weise zurück, wenn danach Verluste aus dem Jahr 2000 lediglich in das Jahr 1999 zurückgetragen werden können.
Nach § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG sind negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden können, bis zu einem Betrag von 2 Mio. Deutsche Mark vom Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen (Verlustrücktrag). Ist diese Regelung nach § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG erstmals für Verluste anzuwenden, die ab dem Veranlagungszeitraum 1999 entstanden sind, so ist ein Rücktrag von in den Veranlagungszeiträumen ab 1999 erzielten Verlusten nach § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG zu beurteilen[1].
Das bedeutet im Streitfall: Der im Jahr 2000 entstandene Verlust ist lediglich –wie geschehen– in das Jahr 1999 zurückzutragen, nicht aber in das Streitjahr 1998 rücktragbar.
Diese Norm verletzt nicht die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes. Sie wirkt nicht zurück.
Vor dem Rechtsstaatsprinzip des Grundgesetzes bedarf es besonderer Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Eine Rechtsnorm wirkt in dieser Weise zurück, wenn der Beginn ihres zeitlichen Anwendungsbereichs auf einen Zeitpunkt festgelegt ist, der vor dem Zeitpunkt liegt, zu dem die Norm gültig geworden ist. So liegt eine (grundsätzlich unzulässige) echte Rückwirkung in der Anordnung, eine Rechtsfolge solle schon für einen vor dem Zeitpunkt der Verkündung der Norm liegenden Zeitraum eintreten, während eine unechte Rückwirkung nicht den zeitlichen, sondern den sachlichen Anwendungsbereich einer Norm betrifft. Die Rechtsfolgen eines Gesetzes treten erst nach Verkündung der Norm ein, deren Tatbestand erfasst aber Sachverhalte, die bereits vor Verkündung „ins Werk gesetzt“ worden sind[2].
Der entscheidende Sachverhalt, der „ins Werk gesetzt“ wird, d.h. das maßgebende Verhalten des Steuerpflichtigen, an den der Gesetzgeber die Rechtsfolgen knüpft, ist beim Verlustabzug die Verlustentstehung.
Im Verlustentstehungszeitraum verwirklicht der Steuerpflichtige den Steuertatbestand, an den das Gesetz die Rechtsfolge des Verlustabzugs knüpft. Das Verlustentstehungsjahr ist der Ausgangspunkt für das Normverständnis des § 10d EStG; von dort aus sind die Voraussetzungen des Verlustabzugs in § 10d Abs. 1 und Abs. 2 EStG konzipiert[3]. Es geht beim Verlustrücktrag in § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG um „negative Einkünfte“ des Entstehungsjahres, „die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte im Entstehungsjahr nicht ausgeglichen werden“. Die überperiodische Abziehbarkeit negativer Ergebnisse ist mithin an die Verwirklichung eines Steuertatbestandes i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 7 EStG gebunden. Allein die Verwirklichung dieses Tatbestandes entscheidet auch über die zeitliche Zuordnung der Voraussetzungen des Verlustabzugs, über die dadurch ausgelösten Rechtsfolgen (also die Berücksichtigung in den Abzugsjahren) und bildet so den Anknüpfungspunkt für die zeitliche Geltungsanordnung von Gesetzesänderungen[4]. Denn mit der tatbestandlichen Bestimmung und Abgrenzung der verschiedenen Einkunftsarten und Einkünfte trifft der Gesetzgeber die zentralen Ausgangsentscheidungen für die einkommensteuerrechtliche Belastung[5].
Zwar wird im Rücktragsjahr über Grund und Höhe des rücktragbaren Verlusts entschieden; die negativen Einkünfte, „die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden“, bilden eine Besteuerungsgrundlage i.S. des § 157 Abs. 2 der Abgabenordnung für die Ermittlung des Verlustabzugs[6]. Dies ist aber lediglich die verfahrensmäßige Ausprägung und Folge des im Entstehungsjahr verwirklichten Steuertatbestandes.
Daraus folgt: Wenn der Gesetzgeber mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 den Verlustrücktrag auf ein (das der Verlustentstehung unmittelbar vorangegangene) Jahr beschränkt, bedeutet dies für den im Jahr 2000 verwirklichten Steuertatbestand keine Rückwirkung. Der Gesetzgeber änderte im Jahre 1999 mit dem neu strukturierten Verlustabzug die Rechtsfolge eines erst der Zukunft zugehörigen Verhaltens, des Verwirklichens eines Steuertatbestandes im Jahr 2000.
Wenn demgegenüber die Revision auf den Veranlagungszeitraum des Verlustrücktrags abstellt und von der Steuerfestsetzung des Jahres 1998 unter Vorbehalt einer durch Verlustrücktrag geminderten Steuer spricht, verwechselt sie Ursache und Wirkung. Das zu Verlusten führende und Vertrauen in die Rechtslage reklamierende Verhalten ist allein das Verwirklichen des Steuertatbestandes: Wenn der Steuerpflichtige sich im Jahre 2000 steuerrechtlich bedeutsam betätigt und sein Verhalten am Markt zu Verlusten führt, weiß er, dass er diesen Verlust nur in das unmittelbar vorangegangene Jahr zurücktragen kann, im Übrigen aber vortragen muss.
Der positive Gesamtbetrag der Einkünfte in den Verlustabzugsjahren bildet lediglich das Verlustabzugspotential[7] für erst im Entstehungsjahr erzielte und verwirklichte negative Einkünfte. Mithin erlangt der Steuerpflichtige im potentiellen Abzugsjahr mit einem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte als mögliche Kompensation für einen Verlustabzug keine verfassungsrechtlich schützenswerte Rechtsposition. Das Verlustabzugspotential besteht nicht per se, sondern allein in Abhängigkeit von in anderen Veranlagungszeiträumen erzielten negativen Einkünften. Deswegen wirkt das Gesetz nicht zurück, wenn es für einen nach seiner Verkündung beginnenden Veranlagungszeitraum den Verlustrücktrag in ein vor seiner Verkündung abgelaufenes Jahr nicht mehr gewährt.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 16. April 2013 – IX R 20/12
- BFH, Urteil vom 09.03.2011 – IX R 72/04, BFHE 233, 147, BStBl II 2011, 751, unter 3.[↩]
- vgl. eingehend dazu BVerfG, Beschlüsse vom 03.12.1997 – 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67; und vom 07.07.2010 – 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1[↩]
- vgl. dazu Heuermann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10d Rz B 5[↩]
- Heuermann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 10d Rz B 16[↩]
- so BVerfG, Beschluss in BVerfGE 127, 1, Rz 68[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 233, 147, BStBl II 2011, 751, unter 3.[↩]
- vgl. dazu Heuermann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 10d Rz A 39[↩]
