Vermittlung von ausländischen Vereinsmitgliedschaften – und die Umsatzsteuer

Vermittelt ein im Inland ansässiger Unternehmer im Auftrag eines im Drittland ansässigen Unternehmers im eigenen Namen und für eigene Rechnung Mitgliedschaften in Vereinen mit Sitz in verschiedenen EU-Mitgliedstaaten, so liegt der Ort der Leistung am Sitz des leistenden Unternehmers im Inland.

Vermittlung von ausländischen Vereinsmitgliedschaften – und die Umsatzsteuer

In einem solchen Fall sind nach Ansicht des Bundesfinanzhofs die Voraussetzungen von § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG zur Bestimmung des Ortes der Leistung nicht erfüllt. Vielmehr bestimmt sich der Ort der Leistung gemäß § 3a Abs. 1 UStG nach dem Unternehmenssitz der Vermittlerin, der sich in Deutschland befindet. Die von der Vermittlerin erbrachten Leistungen sind weder nach § 4 Nr. 5 Buchst. c UStG noch gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG von der Steuer befreit.

Die Vermittlerin hat sonstige Leistungen i.S. von § 3 Abs. 9 UStG in Form von Vermittlungsleistungen erbracht.

Eine Vermittlungsleistung liegt vor, wenn eine Mittelsperson, die nicht den Platz einer der Parteien des zu vermittelnden Vertrages einnimmt und deren Tätigkeit sich von den vertraglichen Leistungen, die von den Parteien dieses Vertrages erbracht werden, unterscheidet, das Erforderliche tut, damit zwei Parteien einen Vertrag schließen. Die Mittlertätigkeit kann darin bestehen, einer Vertragspartei Gelegenheiten zum Abschluss eines Vertrages nachzuweisen, mit der anderen Partei Kontakt aufzunehmen oder die Einzelheiten der gegenseitigen Leistungen zu verhandeln[1].

Der Ort der erbrachten Vermittlungsleistungen liegt nach § 3a Abs. 1 UStG an dem Unternehmenssitz der Vermittlerin in Deutschland.

Nach § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG wird eine sonstige Leistung –vorbehaltlich des im Streitfall nicht einschlägigen § 3b UStG– an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung von einer Betriebsstätte ausgeführt, so gilt die Betriebsstätte als Ort der sonstigen Leistung (§ 3a Abs. 1 Satz 2 UStG).

Diese Regelung entspricht Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG[2]. Danach gilt als Ort einer Dienstleistung der Ort, an dem der Dienstleistende den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat, von wo aus die Dienstleistung erbracht wird, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen festen Niederlassung sein Wohnort oder sein üblicher Aufenthaltsort.

§ 3a UStG ist richtlinienkonform auszulegen[3].

Eine Vermittlungsleistung wird allerdings nach § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG an dem Ort erbracht, an dem der vermittelte Umsatz ausgeführt wird.

Diese Regelung beruht auf Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG, wonach abweichend von Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG der Ort der Dienstleistungen von Vermittlern, die im Namen und für Rechnung Dritter handeln, der Ort ist, an dem die Umsätze erbracht werden[4]. Es besteht insoweit kein Vorrang des Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG vor Art. 28b Teil E der Richtlinie 77/388/EWG und es stellt sich in jedem Einzelfall die Frage, ob eine der beiden Bestimmungen einschlägig ist[5].

Im Streitfall sind die Voraussetzungen von § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG nicht erfüllt. Denn die Vermittlerin hat mit der Vermittlung (Werbung) von Vereinsmitgliedern keine „Umsätze“ i.S. dieser Vorschrift vermittelt. Der Leistungsort nach § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG für die Vermittlung von Umsätzen ist nicht anwendbar, wenn die Vermittlung keine Leistungen gegen Entgelt betrifft[6].

Die Gewährung einer Mitgliedschaft in einem Verein, die eine Beitragspflicht auslöst, stellt keinen Umsatz dar. Insoweit fehlt es an einem Leistungsaustausch i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG[7].

Diese Rechtsprechung ist nicht durch die neuere Rechtsprechung des BFH zur Steuerbarkeit von Mitgliedsbeiträgen überholt. Danach sind zwar Beiträge der Mitglieder eines Vereins (Mitgliedsbeiträge) Entgelt für die Leistungen des Vereins an seine Mitglieder, wenn diese einen konkreten Vorteil erhalten[8]. Im Streitfall geht es aber –anders als im BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 2007– nicht um die Beurteilung eines etwaigen Leistungsaustauschs zwischen einem bereits beigetretenen Mitglied und dem Verein, sondern um die Begründung der Mitgliedschaft in einem Verein und die Frage, ob insoweit ein Leistungsaustausch zu bejahen ist.

Ohne Erfolg beruft sich die Vermittlerin darauf, dass es nach der Rechtsprechung des EuGH zu Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG für die Bestimmung des Ortes einer Vermittlungstätigkeit nicht darauf ankomme, ob der zugrunde liegende Vorgang der Mehrwertsteuer unterliege oder ob es sich um einen nicht steuerbaren Umsatz handele[9].

Denn weder Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG noch das dazu ergangene EuGH, Urteil –Lipjes–[10] sind im Streitfall einschlägig.

Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG betrifft nur Vermittler, „die im Namen und für Rechnung Dritter handeln“[11]. Diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt, weil die Vermittlerin –wie dargelegt– bei Erbringung ihrer Leistungen im eigenen Namen und auf eigene Rechnung handelte.

In dem Urteil –Lipjes–[10] hat der EuGH entschieden, Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG sei nicht so auszulegen, dass er nur Vermittlungsleistungen betreffe, deren Empfänger ein Steuerpflichtiger oder eine nicht mehrwertsteuerpflichtige juristische Person sei[12]. Zur Begründung hat der EuGH u.a. ausgeführt, diese Bestimmung gelte ihrem Wortlaut nach allgemein für Dienstleistungen von Vermittlern, die im Namen und für Rechnung Dritter handeln, ohne dass danach unterschieden werde, ob die Empfänger der Dienstleistungen mehrwertsteuerpflichtig seien oder nicht[13]. Auch gehe aus keiner Bestimmung des Abschn. XVIa der Richtlinie 77/388/EWG, zu dem Art. 28b gehöre, hervor, dass einer nicht steuerpflichtigen Person erbrachte Leistungen von ihrem Geltungsbereich ausgenommen wären. Im Übrigen gelte der Begriff „Handel zwischen den Mitgliedstaaten“, der in der Überschrift dieses Abschnitts verwendet werde, sowohl für Lieferungen an Steuerpflichtige als auch für Lieferungen an Nichtsteuerpflichtige. Der Umstand, dass verschiedene Bestimmungen dieses Abschnitts, wie Art. 28a, die Steuerbarkeit bestimmter Umsätze regelten, habe keinen Einfluss auf die Tragweite von Art. 28b, der nur den Ort der Umsätze selbst bestimmen solle[14].

Diese Erwägungen –und auch die vom EuGH in Rz 21 seines Urteils in Bezug genommenen Ausführungen des Generalanwalts in Rz 36 bis 40 seiner Schlussanträge[15]— geben für den hier zu entscheidenden Streitfall nichts her. Denn es geht vorliegend nicht um die Frage, ob Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG auch dann eingreift, wenn der vermittelte Umsatz nicht steuerbar ist, weil er einen Leistungsaustausch zwischen Privatpersonen betrifft. Daher ist das für einen besonderen Ausnahmefall ergangene EuGH, Urteil in der Rechtssache –Lipjes–[10] nicht einschlägig[16].

Es kann folglich offenbleiben, ob § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG im Streitfall auch deshalb nicht anwendbar ist, weil diese Vorschrift entsprechend der unionsrechtlichen Vorgabe in Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG (ebenfalls) nur die Vermittler erfasst, die –anders als die Vermittlerin– im Namen und für Rechnung Dritter tätig werden[17].

Dem Finanzamt ist auch darin zu folgen, dass die von der Vermittlerin mithin gemäß § 3a Abs. 1 UStG an ihrem Unternehmenssitz erbrachten Leistungen weder nach § 4 Nr. 5 Buchst. c UStG noch gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG von der Steuer befreit sind.

Nach § 4 Nr. 5 Buchst. c UStG ist steuerfrei die Vermittlung der „Umsätze“, die ausschließlich im Drittlandsgebiet bewirkt werden. Der Befreiungstatbestand des § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG setzt –in der hier allenfalls in Betracht kommenden Alternative– ebenfalls die Vermittlung der „Umsätze“ von Anteilen an Vereinigungen voraus, woran es –wie dargelegt– im Hinblick auf die vermittelten Vereinsmitgliedschaften aber fehlt[18].

Der Bundesfinanzhof teilt nicht die Auffassung, nach dem Lipjes-Urteil des Europäischen Gerichtshofs[19] umfasse der Begriff „Umsatz“ in § 4 Nr. 5 Buchst. c UStG und in § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG auch nichtwirtschaftliche Tätigkeiten. Denn das EuGH, Urteil in der Rechtssache –Lipjes– bezieht sich ausdrücklich nur auf die Anwendung der Leistungsortbestimmung in Art. 28b Teil E Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG und trifft ersichtlich keine Aussage zu etwaigen Steuerbefreiungsvorschriften.

Der Auffassung, die Verwendung des Wortes „Umsatz“ in § 4 Nr. 5 Buchst. c UStG und in § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG diene nicht dazu, den Anwendungsbereich dieser Vorschriften einzuengen, sondern müsse „erst recht“ die Vermittlung von nicht steuerbaren „Nichtleistungen“ erfassen, vermag der Bundesfinanzhof schon angesichts des klaren Wortlauts der Vorschriften nicht zu folgen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. Dezember 2012 – XI R 30/10

  1. EuGH, Urteile in Slg. 2001, I-10237, UR 2002, 84; in Slg. 2007, I-5083, UR 2007, 617, Rz 23 und 28; BFH, Urteile in BFHE 223, 507, BStBl II 2009, 554; vom 08.09.2011 – V R 42/10, BFHE 235, 492, BStBl II 2012, 248, unter II.2.a[↩]
  2. vgl. EuGH, Urteil vom 16.09.1997 – C-145/96 [von Hoffmann], Slg. 1997, I-4857, UR 1998, 17, Rz 5[↩]
  3. vgl. BFH-Entscheidungen vom 19.11.1998 – V R 30/98, BFHE 187, 348, BStBl II 1999, 108; vom 14.04.2010 – V B 157/08, BFH/NV 2010, 1315; vom 30.06.2011 – V R 37/09, BFH/NV 2011, 2129[↩]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 235, 492, BStBl II 2012, 248, unter II.3.b aa[↩]
  5. vgl. EuGH, Urteil in Slg. 2004, I-5879, UR 2004, 355, Rz 16[↩]
  6. vgl. BFH, Beschluss in BFH/NV 2003, 830; Lippross, Umsatzsteuer, 22. Aufl., S. 1230[↩]
  7. vgl. BFH-Entscheidungen in BFHE 178, 480, BStBl II 1995, 753; vom 28.01.1999 – V B 134/98, BFH/NV 1999, 990; FG Münster, Urteil in EFG 1998, 1546; vgl. von Stuhr/Walz, UR 2010, 553, unter II.1.[↩]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 18.06.2009 – V R 76/07, BFH/NV 2009, 2007, unter II.2.a, m.w.N.[↩]
  9. Hinweis auf EuGH, Urteil in Slg. 2004, I-5879, UR 2004, 355, Rz 21; Schlussanträge des Generalanwalts Colomer vom 13.01.2004 –Lipjes–, Slg. 2004, I-5879, Rz 37; vgl. auch Langer in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 3a Rz 110, und Wäger in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 3a Rz 196[↩]
  10. Slg. 2004, I-5879, UR 2004, 355[↩][↩][↩]
  11. vgl. dazu EuGH, Urteil in Slg. 2004, I-5879, UR 2004, 355, Rz 3, 18[↩]
  12. EuGH, a.a.O., Leitsatz 1[↩]
  13. EuGH, a.a.O., Rz 18[↩]
  14. EuGH, a.a.O., Rz 19[↩]
  15. vgl. EuGH, Slg. 2004, I-5879, UR 2004, 355, 357[↩]
  16. vgl. auch Petzold, UR 2004, 461, 466[↩]
  17. vgl. z.B. Lippross, a.a.O., S. 1229; Leonard in Bunjes/Geist, UStG, 8. Aufl., Rz 24[↩]
  18. zutreffend Abschn.04.08.10. Abs. 5 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses[↩]
  19. EuGH, Urteil –Lipjes–, Slg. 2004, I-5879, UR 2004, 355[↩]

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