Auch Preisvorteile und Rabatte, die Arbeitnehmer von Dritten erhalten, sind nur dann Lohn, wenn sie sich für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellen und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis stehen. Davon kann ausgegangen werden, wenn der Dritte damit anstelle des Arbeitgebers die Arbeitsleistung des Arbeitnehmers entgilt, indem der Arbeitgeber etwa einen ihm zustehenden Vorteil im abgekürzten Weg an seine Mitarbeiter weitergibt. Arbeitslohn liegt in solchen Fällen nicht allein deshalb vor, weil der Arbeitgeber an der Verschaffung der Rabatte mitgewirkt hat; dies gilt erst recht, wenn er von der Rabattgewährung nur Kenntnis hatte oder hätte haben müssen[1].
Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs. 1 Sätze 1 und 3, Abs. 3 Satz 1 EStG bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn –auch soweit er durch einen Dritten gewährt wird– für Rechnung des Arbeitnehmers einzubehalten und nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzuführen hat.
Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG –neben Gehältern und Löhnen– auch andere Bezüge und Vorteile, die „für“ eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Dabei ist gleichgültig, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG) oder unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form sie gewährt werden (§ 2 Abs. 1 Satz 2 LStDV in der im Streitjahr geltenden Fassung).
Nach ständiger Rechtsprechung[2] werden Bezüge oder Vorteile für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst worden sind. Erforderlich ist nicht, dass sie eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers sind. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, d.h. wenn sich die Leistung des Arbeitgebers im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist[3].
Arbeitslohn kann (ausnahmsweise) auch bei der Zuwendung eines Dritten anzunehmen sein, wenn diese ein Entgelt „für“ eine Leistung bildet, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Voraussetzung ist, dass sie sich für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht[4]. Arbeitslohn liegt jedoch dann nicht vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird[5].
Die Beantwortung der Frage, ob eine Zuwendung (eines Dritten) durch das Dienstverhältnis veranlasst ist, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung durch das Finanzgericht. Denn ob ein Leistungsaustausch zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nicht einkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, kann, auch wenn –wie im Streitfall– durch Dritte gewährte Vorteile in Rede stehen, nur aufgrund einer Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalles entschieden werden[6].
Nach diesen Grundsätzen hat das Finanzgericht im vorliegenden Rechtsstreit eine Gesamtwürdigung vorgenommen. Es ist dabei zu dem Ergebnis gelangt, dass es sich bei der Rabattgewährung durch X nicht um –durch einen Dritten vermittelten– Arbeitslohn handelt. Dies ist für den Bundesfinanzhof revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Denn die Würdigung des Finanzgericht, nach der hinter dem Mitarbeiter-Vorteilsprogramm vor allem das Interesse von X, Kunden zu gewinnen, an sich zu binden (nicht zuletzt auch die Klägerin) und trotz der rabattierten Preise durch Synergieeffekte einen zusätzlichen Gewinn zu erwirtschaften, steht, verstößt weder gegen Denkgesetze noch Erfahrungssätze. Sie ist vielmehr im Streitfall naheliegend.
Denn allein der Umstand, dass X den Preisnachlass lediglich den Mitarbeitern der Klägerin und nicht auch Arbeitnehmern anderer, nicht von ihr belieferter Krankenhäuser gewährt hat, vermag den erforderlichen Veranlassungszusammenhang zwischen Vorteilsgewährung und Arbeitsleistung entgegen der Auffassung des Finanzamt nicht zu begründen. Das Finanzamt kann sich insoweit insbesondere nicht auf das BFH, Urteil in BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022 berufen. Denn der Bundesfinanzhof hat dort zwar entschieden, der Umstand, dass eine Bausparkasse sowohl bei Arbeitnehmern ihrer „Partnerbanken“ als auch bei ihren freien Handelsvertretern und deren Arbeitnehmern sowie den Beschäftigten anderer genossenschaftlich organisierter Unternehmen und Kooperationspartner auf die Erhebung von Abschlussgebühren verzichte, begründe Zweifel daran, ob dieser Gebührenvorteil Arbeitslohn sei. Diese Erkenntnis erlaubt jedoch nicht den vom Finanzamt gezogenen Umkehrschluss, dass immer dann Arbeitslohn vorliegt, wenn ausschließlich Arbeitnehmer eines Unternehmens durch Zuwendungen oder Preisnachlässe eines Dritten, sei es ein Geschäftspartner des Arbeitgebers oder ein Unternehmen, das keine entsprechenden Geschäftsbeziehungen pflegt, begünstigt sind. Einen entsprechenden „Automatismus“ vermag der Umstand, dass lediglich Arbeitnehmer eines Unternehmens –hier der Klägerin– die streitgegenständlichen Rabatte in Anspruch nehmen können, nicht zu begründen. Denn dadurch stellt sich ein Preisnachlass (noch nicht) als Frucht der Arbeitsleistung für den Arbeitgeber dar. Davon kann erst ausgegangen werden, wenn sich die Zuwendung als durch den Dritten vermittelter Arbeitslohn des Arbeitgebers darstellt, der Arbeitgeber beispielsweise einen ihm zustehenden Vorteil etwa im abgekürzten Zahlungswege als Arbeitsentgelt an seine Mitarbeiter weitergibt. Dies beurteilt sich jedoch nicht ausschließlich nach dem Empfängerkreis der Drittzuwendung, sondern nach deren Rechtsgrund und damit nicht zuletzt danach, ob der Dritte den Vorteil aus eigenwirtschaftlichem Interesse oder im Interesse des Arbeitgebers gewährt.
Auch die vermeintliche Mitwirkung der Klägerin an der Verschaffung der von X gewährten Preisvorteile erlaubt es im Streitfall nicht, die streitigen Rabatte als Arbeitslohn Dritter einzuordnen. Soweit das Finanzamt in der mündlichen Verhandlung vorgetragen hat, dass die Klägerin in die Einführung des Mitarbeiter-Vorteilsprogramms eingewilligt, die Belegschaft über die Preisvorteile durch einen Aushang am „schwarzen Brett“ informiert und Störungen im Betriebsablauf durch die „Auslieferung“ der Apothekenartikel geduldet hat, vermag der BFH hierin schon kein aktives Mitwirken an der Gewährung der Rabatte durch X zu erkennen. Im Übrigen gehören Preisvorteile, die ein Dritter Arbeitnehmern einräumt, –entgegen dem Vorbringen der Revision– nicht allein deshalb zum Arbeitslohn, weil der Arbeitgeber an der Verschaffung der Rabatte mitgewirkt hat. Zwar kann die Mitwirkung des Arbeitgebers an Preisvorteilen (Rabatten), die Arbeitnehmern von dritter Seite eingeräumt werden, dafür sprechen, dass die Drittzuwendung wirtschaftlich betrachtet Arbeitslohn ist. Zwingend ist dies jedoch nicht. Die insoweit gegenteilige Auffassung der Finanzbehörden[7] teilt der BFH nicht. Entscheidend ist vielmehr, ob die Zuwendung des Dritten Prämie oder Belohnung für eine Leistung ist, die der Arbeitnehmer im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses für den Arbeitgeber erbringt[8].
Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. Oktober 2012 – VI R 64/11
- Abgrenzung gegenüber BMF, Schreiben vom 27.09.1993 – IV B 6-S 2334-152/93, BStBl I 1993, 814, auf das sich BMF, Schreiben vom 27.01.2004 – IV C 5-S 2000-2/04, BStBl I 2004, 173 zu der ab dem 1. Januar 2004 gültigen Rechtslage bezieht[↩]
- z.B. BFH, Urteile vom 30.05.2001 – VI R 159/99, BFHE 195, 364, BStBl II 2001, 815; vom 22.03.1985 – VI R 170/82, BFHE 143, 544, BStBl II 1985, 529; vom 11.12.2008 – VI R 9/05, BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385; vom 30.07.2009 – VI R 54/08, BFH/NV 2010, 30; und vom 20.05.2010 – VI R 41/09, BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022[↩]
- vgl. Schmidt/Krüger, EStG, 31. Aufl., § 19 Rz 24[↩]
- z.B. BFH, Urteile vom 24.02.1981 – VIII R 109/76, BFHE 133, 375, BStBl II 1981, 707; vom 05.07.1996 – VI R 10/96, BFHE 180, 441, BStBl II 1996, 545; vom 19.08.2004 – VI R 33/97, BFHE 207, 230, BStBl II 2004, 1076; vom 10.05.2006 – IX R 82/98, BFHE 213, 487, BStBl II 2006, 669; bestätigt u.a. durch BFH, Urteile vom 19.06.2008 – VI R 4/05, BFHE 222, 353, BStBl II 2008, 826, und vom 20.11.2008 – VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382; vom 18.12.2008 – VI R 8/06, BFH/NV 2009, 382, und – VI R 49/06, BFHE 224, 103, BStBl II 2009, 820; in BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022; Pflüger in Herrmann/Heuer/Raupach, § 19 EStG Rz 170 f.[↩]
- BFH, Urteile in BFHE 143, 544, BStBl II 1985, 529; vom 24.01.2001 – I R 100/98, BFHE 195, 102, BStBl II 2001, 509; vom 17.06.2009 – VI R 69/06, BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69, m.w.N., und in BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022; Schmidt/Krüger, a.a.O., § 19 Rz 29, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022[↩]
- BMF, Schreiben vom 27.09.1993 – IV B 6-S 2334-152/93, BStBl I 1993, 814, auf das sich das BMF-Schreiben vom 27.01.2004 – IV C 5-S 2000-2/04, BStBl I 2004, 173 zu der ab dem 1.01.2004 gültigen Rechtslage bezieht[↩]
- z.B. BFH, Urteil in BFHE 133, 375, BStBl II 1981, 707, m.w.N.[↩]
