Grundstücksverkäufe von Personengesellschaften und der gewerbliche Grundstückshandel des Gesellschafters

Auch wenn ein Steuerpflichtiger in eigener Person kein einziges Objekt veräußert, kann er allein durch die Zurechnung der Grundstücksverkäufe von Personengesellschaften oder Gemeinschaften einen gewerblichen Grundstückshandel betreiben.

Grundstücksverkäufe von Personengesellschaften und der gewerbliche Grundstückshandel des Gesellschafters

Seit der Entscheidung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs[1] erfasst die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung im Interesse einer sachlich zutreffenden Besteuerung des Gesellschafters oder Gemeinschafters (im Folgenden einheitlich: Gesellschafter) alle Tätigkeiten auf dem Gebiet des Grundstückshandels, die dem Gesellschafter zuzurechnen sind, in einer Gesamtwürdigung nach Maßgabe des jeweils einschlägigen Steuertatbestands (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG, ggf. § 2 Abs. 1 GewStG).

Die höchstrichterliche Rechtsprechung hatte bisher keine Gelegenheit, sich in entscheidungserheblicher Weise zu einer Sachverhaltskonstellation zu äußern, die dadurch gekennzeichnet ist, dass die Gesellschafterin in eigener Person kein einziges Objekt veräußert hat, sondern Grundstücksgeschäfte ausschließlich über eine –unstreitig einen gewerblichen Grundstückshandel betreibende– Mitunternehmerschaft einerseits und eine als solche vermögensverwaltend tätige Grundstücksgemeinschaft andererseits durchführt.

Indes lässt sich aus den bisher entschiedenen Fallgruppen der Schluss ziehen, dass auch im Streitfall in der Person der Gesellschafterin eine Zusammenrechnung der dieser zuzurechnenden Aktivitäten der oHG und der Grundstücksgemeinschaft vorzunehmen ist. Eine solche Zusammenrechnung ist in der bisherigen Rechtsprechung u.a. in den folgenden Fallgruppen bejaht worden:

  • Der Gesellschafter tätigt Grundstücksgeschäfte in eigener Person, zusätzlich sind ihm Veräußerungen einer als solcher vermögensverwaltenden Personengesellschaft oder Gemeinschaft (im Folgenden einheitlich: Personengesellschaft) zuzurechnen[2];
  • der Gesellschafter tätigt Grundstücksgeschäfte in eigener Person, zusätzlich sind ihm Veräußerungen einer Mitunternehmerschaft, die als solche bereits einen gewerblichen Grundstückshandel betreibt, zuzurechnen[3]. In diesem Zusammenhang ist insbesondere hervorzuheben, dass die Mitunternehmerschaft trotz des Grundsatzes der ertragsteuerrechtlichen Einheit der Personengesellschaft keine Abschirmwirkung gegen eine Zurechnung der von ihr getätigten Geschäfte an den Gesellschafter entfaltet;
  • der Gesellschafter ist an mehreren jeweils vermögensverwaltenden Personengesellschaften beteiligt, tätigt aber in eigener Person keine Grundstücksgeschäfte[4];
  • der Gesellschafter veräußert mehr als drei Anteile an gewerblich geprägten Personengesellschaften, tätigt aber in eigener Person keine Grundstücksgeschäfte[5].

Ferner ist entschieden, dass im Rahmen der vorzunehmenden Gesamtwürdigung weder zwischen vermögensverwaltenden und gewerblich tätigen Personengesellschaften[6] noch zwischen Gesamthands-Personengesellschaften und Bruchteilsgemeinschaften zu differenzieren ist[7].

Grundstücksgeschäfte einer Personengesellschaft sind nur dann nicht in die beim Gesellschafter vorzunehmende zusammenfassende Beurteilung einzubeziehen, wenn eine zu einem anderen Zweck gegründete und diesen Zweck verfolgende Gesellschaft im Rahmen ihres gewöhnlichen Geschäftsbetriebs aus spezifisch betriebsbezogenen Gründen Grundstücke veräußert[8].

Die im vorliegenden Verfahren entscheidungserhebliche Frage, ob Grundstücksgeschäfte einer als solcher vermögensverwaltenden Gesellschaft auf der Ebene des Gesellschafters auch dann im Wege der Umqualifizierung als Teil eines gewerblichen Grundstückshandels anzusehen sein können, wenn der Gesellschafter in eigener Person keine Grundstücksgeschäfte tätigt, jedoch an einer den gewerblichen Grundstückshandel betreibenden Mitunternehmerschaft beteiligt ist, ist –wie dargestellt– in der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung nur in obiter dicta behandelt worden[9]. Der Bundesfinanzhof bejaht diese Frage nunmehr.

Wenn einerseits Grundstücksgeschäfte, die vermögensverwaltende Personengesellschaften tätigen, bei der Besteuerung des Gesellschafters auch in solchen Fällen als zu einem gewerblichen Grundstückshandel gehörig umqualifiziert werden können, in denen der Gesellschafter selbst keine Objekte veräußert, und andererseits keine Unterscheidung zwischen vermögensverwaltenden und gewerblich tätigen Personengesellschaften vorzunehmen ist, dann ist eine zusammenfassende Würdigung auch dann möglich und geboten, wenn der Gesellschafter sowohl an vermögensverwaltenden als auch an mitunternehmerischen Personengesellschaften beteiligt ist. Andernfalls wäre die vom Großen BFH des BFH hervorgehobene „sachlich zutreffende Besteuerung des Gesellschafters“ nicht zu erreichen. Die eigene Tätigkeit des Steuerpflichtigen, auf die im Rahmen der hier vorzunehmenden Beurteilung am Maßstab des Steuertatbestands des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG abzustellen ist, ist unabhängig davon, ob er Grundstücksgeschäfte durch eine gewerbliche oder eine vermögensverwaltende Personengesellschaft tätigen lässt, „steuerrechtlich gleichwertig“[10]; grundsätzlich sind alle Veräußerungen der Gesellschaft auf der Ebene des Gesellschafters zu berücksichtigen.

Zu Recht werden bereits in den vom Großen BFH des BFH gewählten Formulierungen Tätigkeiten „im Rahmen einer vermögensverwaltenden Gesellschaft“ den eigenen Tätigkeiten des Steuerpflichtigen gleichgestellt[11]. Vor dem Hintergrund dieser Betrachtungsweise verliert der Einwand der Gesellschafterin, sie selbst sei nie am Grundstücksmarkt tätig geworden, an Bedeutung. Denn es kann auf den verschiedensten –außersteuerlichen– Gründen beruhen, ob jemand ein Objekt zu Alleineigentum erwirbt oder ob er –etwa zum Zwecke der besseren Finanzierbarkeit oder als Ausfluss einer ehelichen Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft– Bruchteilseigentum zusammen mit einem Dritten erwirbt. Derartige Gestaltungsfaktoren sind aber für die Würdigung der eigenen Tätigkeit des Steuerpflichtigen am Maßstab des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ohne Belang. Zudem ist kein Grund ersichtlich, dem Steuerpflichtigen ein Geschäft, das er als Bruchteilseigentümer tätigt, nur deshalb nicht zuzurechnen, weil auch noch ein Dritter –mit einem möglicherweise nur geringfügigen Anteil– daran beteiligt ist.

In der Literatur wird die hier zu entscheidende Frage –soweit sie überhaupt diskutiert wird– einhellig bejaht[12].

Die hiergegen vorgebrachten Erwägungen stehen dieser Ansicht nach Auffassung des Bundesfinanzhofs nicht entgegen.

Dies gilt zum einen für das Vorbringen, die –vom Bundesfinanzhof nunmehr bestätigte– Entscheidung des Finanzgericht führe dazu, dass ein Gesellschafter nur aufgrund von Mehrheitsentscheidungen anderer Gesellschafter zum „Grundstückshändler wider Willen“ werden könne.

In Bezug auf den Streitfall ist dieser Einwand schon deshalb fernliegend, weil die Teilhaber einer Grundstücksgemeinschaft über den gemeinschaftlichen Gegenstand im Ganzen nur gemeinschaftlich verfügen können (§ 747 Satz 2 BGB). Die Klägerin hat im hier entschiedenen Streitfall zu keinem Zeitpunkt vorgetragen, dass diese Vorschrift in der zwischen ihr und Herrn X bestehenden Grundstücksgemeinschaft abbedungen worden wäre und allein X den Verkauf hätte beschließen können. Ein Verkauf des Grundstücks gegen den Willen der Gesellschafterin war damit ausgeschlossen.

Darüber hinaus hat der Große Senat des Bundesfinanzhofs bereits klargestellt, dass ein Gesellschafter, der einer grundstückshandelnden Gesellschaft beitritt, in der das Mehrheitsprinzip gilt, sich diesem Mehrheitsprinzip damit auch insoweit unterwirft, als er sich nicht mit Erfolg darauf berufen kann, er habe eine Mehrheitsentscheidung der übrigen Gesellschafter nicht mitgetragen[13].

Auch die von der Gesellschafterin beklagte Rechtsunsicherheit hinsichtlich der Frage, ob ein Grundstückshändler neben seinem Gewerbe auch Grundstücke im Privatvermögen halten und verwalten könne, besteht nicht. Die Frage ist vielmehr auf der Grundlage der höchstrichterlichen Rechtsprechung zu bejahen[14]. Sofern der mit bestimmten Objekten auf dem Gebiet des gewerblichen Grundstückshandels in zumindest bedingter Veräußerungsabsicht tätige Steuerpflichtige andere Objekte –sei es in eigener Person, sei es in Gestalt von Beteiligungen an Gesellschaften/Gemeinschaften– ohne bedingte Veräußerungsabsicht hält, wofür vor allem die Langfristigkeit der tatsächlichen Haltedauer als wesentliches objektives Indiz herangezogen werden kann, gehören diese zum Privatvermögen. Hiervon ist im Streitfall auch das Finanzamt ausgegangen, das nur den Miteigentumsanteil an dem veräußerten Objekt R, nicht aber die Miteigentumsanteile an den fünf weiteren Grundstücken der Grundstücksgemeinschaft als Betriebsvermögen der Gesellschafterin angesehen hat.

Die Gesellschafterin begehrt in Wirklichkeit aber nicht die Klärung der Frage, ob ein Grundstückshändler neben seinem Gewerbe auch Objekte im Privatvermögen „halten und verwalten“ könne. Vielmehr erstrebt sie, neben einem bestehenden Grundstückshandel weitere Objekte –ohne Einbeziehung in den Grundstückshandel– im Privatvermögen in engem zeitlichen Zusammenhang zum jeweiligen Erwerb ohne Auslösung einer Einkommensteuerbelastung veräußern zu können. Insoweit kommt indes die Vermutungswirkung zum Tragen, die auf der tatsächlichen Veräußerung einer unter Zugrundelegung der Maßstäbe des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG erheblichen Zahl von Objekten beruht. In diese Würdigung sind –wie dargelegt– auch Objekte einzubeziehen, an denen der Steuerpflichtige über eine Personengesellschaft oder Gemeinschaft beteiligt ist. Diese Vermutungswirkung wird nur beim Vorliegen besonderer Umstände –etwa bei einer auf Dauer angelegten Selbstnutzung[15]— entkräftet.

Soweit die Gesellschafterin darüber hinaus einwendet, sie besitze kein Betriebsvermögen, ist zu erwidern, dass die zusammenfassende Würdigung der von ihr auf dem Grundstücksmarkt entfalteten Aktivitäten dazu führt, –zumindest– den Anteil am Objekt R als ihr Betriebsvermögen zu qualifizieren.

Dieser Anteil ist kein Sonderbetriebsvermögen, das im Rahmen der Gewinnermittlung der oHG –mit der Folge eines Vorrangs der steuerlichen Erfassung in der einheitlichen und gesonderten Feststellung des Gewinns der oHG– zu berücksichtigen wäre. Denn es ist nicht ersichtlich, inwieweit der Grundstücksbruchteil der oHG oder der Beteiligung der Gesellschafterin an der oHG dienen könnte.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 22. August 2012 – X R 24/11

  1. BFH, Beschluss in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617[↩]
  2. obiter dictum in BFH, Beschluss des Großen Senats in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.IV.1.; tragend entschieden im BFH, Urteil vom 11.12.1997 – III R 14/96, BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401[↩]
  3. tragend entschieden in BFH, Beschluss des Großen Senats in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.IV.1.[↩]
  4. als obiter dicta bereits in BFH, Entscheidungen vom 20.11.1990 – VIII R 15/87, BFHE 163, 66, BStBl II 1991, 345, unter 3.; und in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.IV.3.a genannt; tragend dann im BFH, Urteil vom 07.03.1996 – IV R 2/92, BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369[↩]
  5. BFH, Urteil vom 05.06.2008 – IV R 81/06, BFHE 222, 295, BStBl II 2010, 974, unter II.1.a bb[↩]
  6. BFH, Entscheidungen in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.IV.3.c; vom 28.11.2002 – III R 1/01, BFHE 201, 133, BStBl II 2003, 250, unter II.1.c, und in BFHE 222, 295, BStBl II 2010, 974, unter II.1.a ee[↩]
  7. BFH, Beschluss des Großen Senats in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.IV.2.b aa[↩]
  8. BFH, Beschluss des Großen Senats in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.IV.4.[↩]
  9. vgl. –jeweils mit der Tendenz, eine Zusammenrechnung vorzunehmen– BFH, Urteile vom 10.12.1998 – III R 61/97, BFHE 187, 526, BStBl II 1999, 390, unter II.1.b; in BFHE 224, 96, BStBl II 2009, 529, unter II.a ff, und vom 17.12.2008 – IV R 85/06, BFHE 224, 84, BStBl II 2009, 795, unter II.2.a gg[↩]
  10. so BFH, Beschluss des Großen Senats in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.IV.3.c[↩]
  11. vgl. z.B. BFH, Beschluss in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.IV.3.a[↩]
  12. Schmidt/Wacker, EStG, 31. Aufl., § 15 Rz 73, insbesondere im Beispiel unter (3) Variante 1; Blümich/Stuhrmann, § 15 EStG Rz 185, a.E.[↩]
  13. BFH, Beschluss in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.IV.4.[↩]
  14. vgl. BFH, Urteil in BFHE 201, 133, BStBl II 2003, 250, unter II.2.a dd, am Ende[↩]
  15. vgl. BFH, Urteil vom 16.10.2002 – X R 74/99, BFHE 200, 380, BStBl II 2003, 245, unter II.2.b[↩]

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