Arbeitnehmer können für die Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte an Arbeitstage, bei denen der Arbeitnehmer nur einen einfachen Hinweg zur Arbeitsstätte bzw. Rückweg von der Arbeitsstätte zur Wohnung zurückgelegt hat, auch nur den Abzug der halben Entfernungspauschale verlangen.
Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Sätze 1 und 2 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung sind Werbungskosten auch Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die Arbeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte von 0,30 € anzusetzen.
Der Abzug der vollen Entfernungspauschale setzt voraus, dass der Arbeitnehmer an einem Arbeitstag den Weg von der Wohnung zu seiner Arbeitsstätte und von dort wieder zurück zu seiner Wohnung zurücklegt. Legt der Steuerpflichtige den Hin- und Rückweg an unterschiedlichen Tagen zurück, kann er die Entfernungspauschale für jeden Tag nur zur Hälfte geltend machen. Die Rechtslage hat sich insoweit aufgrund des Gesetzes zur Einführung einer Entfernungspauschale und zur Zahlung eines einmaligen Heizungskostenzuschusses vom 21. Dezember 2000[1] ab dem 1. Januar 2001 gegenüber der bis dahin geltenden Rechtslage nicht geändert.
Der Bundesfinanzhof[2] hat zu § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG a.F. entschieden, dass der frühere Kilometer-Pauschbetrag von 0,36 DM für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit dem eigenen Kraftfahrzeug zwei Fahrten (eine Hinfahrt und eine Rückfahrt) abgilt und dass ein Arbeitnehmer, der nur eine Fahrt zurücklegt, nur 0,18 DM je Entfernungskilometer und Arbeitstag als Werbungskosten abziehen kann. Der BFH hat in dieser Entscheidung unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 17. Dezember 1971[3] dargelegt, dass der Gesetzgeber bei der Regelung des § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG vom Normalfall ausgegangen sei, dass dem Arbeitnehmer täglich Aufwendungen für zwei beruflich veranlasste Fahrten, für die Hinfahrt zur Arbeitsstätte und für die Rückfahrt von der Arbeitsstätte, entstehen. Der Pauschbetrag von 0,36 DM gelte beide Fahrten ab. Nur zur Vereinfachung der Ermittlung würden die Pauschbeträge nicht auf die tatsächlich auf der Hinfahrt und Rückfahrt gefahrenen Kilometer angewendet, sondern auf die Entfernung der kürzesten benutzbaren Straßenverbindung von der Wohnung zur Arbeitsstätte. Nach dem Willen des Gesetzgebers sollten aber im Ergebnis nur 0,18 DM je gefahrenen Kilometer als Werbungskosten berücksichtigt werden.
Diese Rechtslage hat auch nach der Ersetzung der früheren Kilometer-Pauschbeträge durch eine verkehrsmittelunabhängige Entfernungspauschale weiterhin Bestand[4]. Auch bei der Einführung der Entfernungspauschale ging der Gesetzgeber von einem arbeitstäglichen Hin- und Rückweg aus. Dies bedeutet, dass einem Arbeitnehmer, der an einem Arbeitstag nur den Hinweg zurücklegt und an der Arbeitsstätte übernachtet und am nächsten Tag den Rückweg zurücklegt, insgesamt nur eine volle Entfernungspauschale zusteht bzw. eine halbe Pauschale je Arbeitstag[5].
Der Gesetzgeber hat zwar aus umwelt- und verkehrspolitischen Gründen die bisherige Rechtslage umgestaltet und die bisherigen Kilometer-Pauschbeträge durch eine verkehrsmittelunabhängige Entfernungspauschale ersetzt. Dadurch sollte insbesondere die Bildung von Fahrtgemeinschaften „honoriert“ werden[6], da die Entfernungspauschale für den Fahrer und jeden Mitfahrer gilt. Da damit jeder Mitfahrer die Entfernungspauschale gelten machen kann, führt dies zur Anerkennung tatsächlich nicht entstandener („fiktiver“) Aufwendungen[7].
Aus dem Gesetzeswortlaut und der Entstehungsgeschichte der Norm ergeben sich jedoch keine (zureichenden) Anhaltspunkte, dass der Gesetzgeber für die Abziehbarkeit der (vollen) Entfernungspauschale vom Erfordernis des arbeitstäglichen Hin- und Rückweges abrücken wollte. Mangels entsprechender Anhaltspunkte ist vielmehr davon auszugehen, dass der Gesetzgeber insoweit die bisherige Rechtslage in seinen Willen aufgenommen hat und weiterhin den Normalfall zugrunde gelegt hat, dass der Arbeitnehmer täglich einen Hinweg zur Arbeitsstätte und einen Rückweg von der Arbeitsstätte zurücklegt. Diese beiden Wege werden von der Entfernungspauschale abgegolten. Wie bei den früheren Kilometer-Pauschbeträgen wird die Entfernungspauschale für den Hin- und Rückweg lediglich zur Vereinfachung auf die kürzeste Straßenverbindung (sog. Entfernungskilometer) zwischen Wohnung und Arbeitsstätte angewendet.
Die Entfernungspauschale kann damit nur für tatsächlich zurückgelegte Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte berücksichtigt werden[8]. Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht aus § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG, wonach die Entfernungspauschale für jeden Arbeitstag anzusetzen ist, an dem der Arbeitnehmer die regelmäßige Arbeitsstätte „aufsucht“. Diese Formulierung verdeutlicht, dass es für die Gewährung der Entfernungspauschale nicht darauf ankommt, auf welche Weise der Arbeitnehmer den Weg zur Arbeitsstätte zurücklegt und ob dem Steuerpflichtigen durch die Benutzung eines Verkehrsmittels überhaupt Kosten entstehen[9]. Der Vorschrift kann jedoch nicht entnommen werden, dass der Gesetzgeber abweichend von der bisherigen Rechtslage die volle Entfernungspauschale bereits bei Zurücklegen eines einfachen Hin- oder Rückweges habe gewähren wollen.
Die Auffassung des Klägers, die Geltendmachung der Entfernungspauschale setze keine tatsächlich vorgenommenen Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und zurück mehr voraus, kann ferner nicht darauf gestützt werden, dass der Gesetzestatbestand nicht mehr an „Fahrten“, sondern an die zurückgelegten „Wege“ zwischen Wohnung und Arbeitsstätte anknüpft. Diese geänderte Formulierung entspricht ebenfalls dem gesetzgeberischen Ziel, die Entfernungspauschale verkehrsmittelunabhängig auszugestalten und darüber hinaus sogar Fußgänger in Bezug auf deren Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu begünstigen[10].
Der Kläger kann sich für seine Auffassung auch nicht auf den Umstand berufen, dass der Gesetzgeber die bisher in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG a.F. geregelte Ausnahme für (zusätzliche) Fahrten an einem Arbeitstag wegen einer Arbeitszeitunterbrechung von mindestens vier Stunden oder wegen eines zusätzlichen Arbeitseinsatzes außerhalb der regelmäßigen Arbeitszeit nicht fortgeführt hat. Diese Änderung entspricht der Abgeltungswirkung der Entfernungspauschale und soll der Vereinfachung dienen[11]. Der Änderung kann jedoch nicht entnommen werden, es komme für den Abzug der (vollen) Entfernungspauschale nicht mehr auf das Erfordernis des tatsächlichen Zurücklegens eines Hin- und Rückweges an einem Arbeitstag an.
Es ist nicht ersichtlich, dass diese Beurteilung gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz nach Art. 3 GG verstößt. Art. 3 GG und das in dieser Verfassungsnorm angelegte Prinzip der Besteuerung nach der (finanziellen) Leistungsfähigkeit[12] gebieten vielmehr, dass grundsätzlich nur tatsächliche Erwerbsaufwendungen die steuerliche Bemessungsgrundlage mindern dürfen. Soweit die Neuregelung der Entfernungspauschale den Abzug fiktiver Aufwendungen zulässt, ist diese Ausnahme auf die vom Gesetzgeber ausdrücklich in den Blick genommenen Fallgruppen zu beschränken[13]. Eine Auslegung der Neuregelung dahin, dass es auf das Erfordernis tatsächlich zurückgelegter Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte -und damit auch auf das Zurücklegen des Hin- und Rückweges- nicht (mehr) ankommen solle, wäre nicht sachgerecht und mit dem Prinzip der Besteuerung nach der (finanziellen) Leistungsfähigkeit nicht vereinbar.
Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 20. Juni 2012 – 7 K 4440/10
- BGBl I 2000, 1918, BStBl I 2001, 36[↩]
- BFH, Urteil vom 26.07.1978 – VI R 16/76, BStBl II 1978, 661[↩]
- BFH, Urteil vom 17.12.1971 – VI R 12/70, BFHE 104, 238[↩]
- zur Rechtsentwicklung vgl. BFH, Beschluss vom 10.01.2008 – VI R 17/07, BStBl II 2008, 234, unter B.II.[↩]
- allgemeine Auffassung; s. von Bornhaupt in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rdnr. F 77; Schmidt/Loschelder, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 31. Aufl., § 9 Rz 122; Thürmer/Blümich, § 9 EStG Rz. 295; Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Kommentar, § 9 EStG Anm. 457; Frotscher, Lochte in Frotscher, EStG, § 9 EStG Rz. 124, Rz. 129[↩]
- s. BT-Drucks. 14/4242, S. 5[↩]
- kritisch dazu Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Kommentar, § 9 EStG Anm. 442[↩]
- Thürmer/Blümich, § 9 EStG Rz. 294 unter Hinweis auf das Urteil des FG Niedersachsen vom 19. April 2005 11 K 11705/03, EFG 2005, 1676[↩]
- vgl. Schmidt/Loschelder, EStG, 31. Aufl., § 9 Rz 109, m.w.N.; zur Kritik s. Thürmer/Blümich, a.a.O., Rz. 295, m.w.N.[↩]
- s. BT-Drucks 14/4242, S. 6, linke Spalte, zweiter Absatz[↩]
- s. BT-Drucks. 14/4242, S. 5 f; zur Abgeltungswirkung s. ferner BFH, Beschluss vom 11.09.2003 – VI B 101/03, BStBl II 2003, 893[↩]
- vgl. dazu BFH, Beschluss vom 10.01.2008 – VI R 17/07, BStBl II 2008, 234, unter B.VI., mit umfassenden Hinweisen[↩]
- kritisch zur Anerkennung fiktiver Kosten s. Bergkemper, a.a.O.[↩]
