Die Bildung einer Rücklage nach § 7g Abs. 3 ff. EStG a.F., d.h. in der bis zum 31.12.2006 geltenden Fassung, und die Inanspruchnahme des Betriebsausgabenabzugs nach Abs. 6 der Vorschrift gehören zu den zeitlich unbefristeten Wahlrechten, die formell grundsätzlich bis zum Eintritt der Bestandskraft derjenigen Steuerfestsetzung ausgeübt werden können, auf welche sie sich auswirken sollen[1]. Dabei muss eine Rücklage nicht bereits bei erstmaliger Einreichung der Steuererklärung erklärt werden, sondern kann auch später im Rahmen einer Bescheidänderung gebildet werden[2].
Das Wahlrecht kann auch noch erstmals im Rechtsbehelfsverfahren ausgeübt werden, ohne dass einem Steuerpflichtigen die Bildung einer Ansparrücklage dem Grunde nach versagt werden kann[3]. Allerdings wird die erstmalige Bildung einer Ansparrücklage im Einspruchsverfahren nur dann gestattet, wenn der gesetzliche Investitionszeitraum, der im Streitfall nach § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG 2006 zwei Jahre nach Ende des Wirtschaftsjahres, für das die Rücklage gebildet werden soll, umfasst, noch nicht abgelaufen ist[4].
Hat ein Steuerpflichtiger in diesem zeitlichen Rahmen eine Ansparrücklage gebildet, muss er jedoch noch die materiell-rechtlichen Voraussetzungen der gesetzlichen Regelung in § 7g Abs. 3 bis 5 EStG 2006 erfüllen. Danach können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden. Die Rücklage darf 40 v.H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts nicht überschreiten, das der Steuerpflichtige „voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres anschaffen oder herstellen wird“ (§ 7g Abs. 3 Satz 2 EStG 2006). Ermittelt der Steuerpflichtige – wie im Streitfall – den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, sind gemäß § 7g Abs. 6 EStG 2006 die Abs. 3 bis 5 mit Ausnahme von Abs. 3 Nr. 1 mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass die Bildung der Rücklage als Betriebsausgabe (Abzug) und ihre spätere Auflösung als Betriebseinnahme (Zuschlag) zu behandeln ist. Dazu muss bei der Einnahme-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG die Bildung der Ansparrücklage mit den investitionsbezogenen Angaben und die Auflösung der Rücklage wie in einer Buchführung verfolgt werden können[5]. Ebenso muss sich in einer Einnahme-Überschuss-Rechnung ein Ansatz einer entsprechenden Betriebsausgabe für die Bildung der Rücklage finden.
Demgegenüber enthält das Gesetz enthält keine ausdrückliche Regelung darüber, ob und wie gegebenenfalls die voraussichtliche Investition i.S. von § 7g Abs. 3 EStG 2006 nachzuweisen ist. Der Steuerpflichtige ist nach der Rechtsprechung zwar nicht gehalten, die Absicht einer Investition nachzuweisen oder glaubhaft zu machen[6]. Jedoch setzt die Ansparabschreibung eine hinreichende Konkretisierung der geplanten Investition voraus[7], so dass im Investitionsjahr festgestellt werden kann, ob eine vorgenommene Investition derjenigen entspricht, für deren Finanzierung die Rücklage gebildet wurde. Es muss mithin jedes Wirtschaftsgut seiner Funktion nach eindeutig bezeichnet werden. Sammelbezeichnungen, die mehrere Wirtschaftsgüter umfassen, werden dem Gebot der Verfolgbarkeit in Bezug auf die Bildung und Auflösung einer Ansparrücklage hingegen nicht gerecht.
Ist der Steuerpflichtige dem Nachweiserfordernis bei Abgabe der Steuererklärung nicht in ausreichendem Maße nachgekommen, sind nicht alle Tatbestandsvoraussetzungen der Begünstigung erfüllt. Das Gesetz schließt es aber nicht aus, dass der Steuerpflichtige – jedenfalls im Rechtsbehelfsverfahren zur ersten Veranlagung – eingereichte Unterlagen durch weitere, bei der Abgabe der Steuererklärung bereits vorhandene Nachweise ergänzt[8].
Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 6. September 2012 – 13 K 3836/09
- BFH, Urteile vom 21.09.2005 – X R 32/03, BFHE 211, 221, BStBl II 2006, 66; vom 17.06.2010 – III R 43/06, BFHE 230, 517, BFH/NV 2011, 104[↩]
- BFH, Urteile vom 29.11.2007 – IV R 82/05, BFHE 220, 98, BStBl II 2008, 471; vom 17.01.2012 – VIII R 23/09, BFH/NV 2012, 933[↩]
- BFH, Urteile vom 17.01.2012 – VIII R 23/09, BFH/NV 2012, 933 – zur bis zum 31.12.2005 geltenden Gesetzesfassung des § 7g sowie – VIII R 48/10, BFH/NV 2012, 1038 – zur ab dem 01.01.2006 geltenden Gesetzesfassung des § 7g[↩]
- BFH, Urteil vom 17.01.2012 – VIII R 23/09, BFH/NV 2012, 933[↩]
- BFH, Urteil vom 13.12.2005 – XI R 52/04, BFHE 212, 208, BStBl II 2006, 462; vgl. auch BFH, Urteil vom 06.03.2003 – IV R 23/01, BFHE 202, 250, BStBl II 2004, 187[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 12.12.2001 – XI R 13/00, BFHE 197, 448, BStBl II 2002, 385; BFH, Beschluss vom 26.11.2009 – VIII B 190/09, BFHE 226, 541, BFH/NV 2010, 331[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 12.12.2001, BFHE 197, 448, BStBl II 2002, 385; vom 19.09.2002 – X R 51/00, BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184; vom 15.09.2010 – X R 21/08, BFH/NV 2011, 235[↩]
- s. BFH, Urteile vom 13.12.2005 – XI R 52/04, BFHE 212, 208, BStBl II 2006, 462; vom 08.06.2011 – I R 90/10, BFHE 234, 130, BFH/NV 2011, 1594; BFH, Beschluss vom 03.12.2007 – VIII B 28/07[↩]
