Aufwendungen für die Betriebskostenversicherung eines Zahnarztes können nicht als Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG abgezogen werden, soweit die Versicherung das allgemeine Erkrankungs- oder Unfallrisiko des Versicherungsnehmers abdeckt und bei Eintritt dieser Risiken die Betriebskosten des vom Versicherungsnehmer unterhaltenen Betriebs zahlt. Etwas anderes gilt, soweit die Versicherung auch das Risiko einer Betriebsunterbrechung durch eine amtlich angeordnete Quarantäne abdeckt, insoweit ist der entstandene Prämienaufwand als Betriebsausgabe abziehbar.
Betriebskostenversicherung
Die Beantwortung der Frage, ob die Aufwendungen für eine Betriebsausfallversicherung Betriebsausgaben einer freiberuflichen (Zahnarzt-)Praxis sind, ist an der Art des versicherten Risikos zu orientieren.
Insoweit gelten für Betriebsausfall- oder Betriebsunterbrechungsversicherungen nach der BFH-Entscheidung in BFHE 225, 119, BStBl II 2010, 168 dieselben Grundsätze wie für andere Versicherungen. Beziehen sich Versicherungen auf ein betriebliches Risiko, führen sie zu Betriebsausgaben und Betriebseinnahmen (so insbesondere Versicherungen gegen Zerstörung oder Beschädigung betrieblich genutzter Gegenstände durch Unfall, Brand, Sturm, Wassereinbruch oder ähnliche Ereignisse)[1].
Betreffen sie dagegen außerbetriebliche Risiken, können Ausgaben allenfalls als Sonderausgaben i.S. von § 10 EStG berücksichtigt werden, während eventuelle Versicherungsleistungen nicht steuerbar sind[2]. Zu diesen außerbetrieblichen Risiken gehören insbesondere Gefahren, die in der Person des Betriebsinhabers begründet sind, wie etwa das allgemeine Lebensrisiko, zu erkranken oder Opfer eines Unfalles zu werden[3]. Denn das Risiko krankheits- oder unfallbedingter Vermögenseinbußen (Heilbehandlungskosten, Verdienstausfall) ist bei wertender Betrachtung der privaten Lebensführung zuzurechnen. Eine Ausnahme kommt nur in Betracht, wenn durch die Ausübung des Berufs ein erhöhtes Risiko geschaffen wird und der Abschluss des Versicherungsvertrages entscheidend der Abwendung dieses Risikos dient. Daher sind Versicherungen, die Schutz gegen spezielle berufs- oder betriebsspezifische Gefahren (Berufskrankheiten, Arbeitsunfälle) gewähren, der betrieblichen/beruflichen Sphäre zuzurechnen[4].
Die Einwendungen gegen diese durch die Entscheidung in BFHE 225, 119, BStBl II 2010, 168 bestätigte Rechtsprechung geben dem Bundesfinanzhof keine Veranlassung zu einer abweichenden Beurteilung.
So kann es für die Einordnung eines Risikos als betrieblich oder privat nicht entscheidend sein, welche Aufwendungen oder Schäden bei Eintritt des Versicherungsfalles vom Versicherer zu ersetzen sind. Gegen diese Auffassung – das Risiko der Betriebsunterbrechung sei schon aufgrund des damit verbundenen Ausfalls der Betriebseinnahmen immer betrieblich veranlasst[5]– spricht jedoch, dass das ausschließliche Abstellen auf den Ausfall von Einnahmen auch für Beiträge zur privaten Krankenversicherung von Arbeitnehmern zum Abzug als Werbungskosten führen müsste, dass diese Aufwendungen aber nach den Grundentscheidungen des Gesetzgebers dem beschränkten Sonderausgabenabzug nach § 10 EStG zugeordnet worden sind[6].
Danach ist mit der ständigen Rechtsprechung eine betriebliche Veranlassung von Versicherungsaufwendungen nur dann anzunehmen, wenn die jeweils versicherte Gefahr durch den Betrieb veranlasst wird[7]. Das ist bei dem speziellen Risiko einer Berufskrankheit oder bei einer Gefahrerhöhung durch eine besondere berufliche oder betriebliche Tätigkeit der Fall, nicht aber beim allgemeinen Gesundheitsrisiko, das der Privatsphäre zuzurechnen ist. Welche finanziellen Schäden in Folge der Verwirklichung des Risikos eintreten, ist für die Zuordnung des Risikos zur betrieblichen oder privaten Sphäre hingegen unerheblich. Realisiert sich ein betriebliches Risiko, dann sind auch die finanziellen Folgen mittelbar durch den Betrieb verursacht. Realisiert sich dagegen ein Risiko in der privaten Sphäre, dann werden die finanziellen Folgen durch das der Privatsphäre zuzurechnende Ereignis und nicht durch den Betrieb- verursacht.
Nach diesen Grundsätzen, an denen der Bundesfinanzhof im Anschluss an seine Entscheidung in BFHE 225, 119, BStBl II 2010, 168 in der Folgezeit festgehalten hat[8], kann der Kläger die Abzugsfähigkeit der streitigen Versicherungsaufwendungen nicht darauf stützen, dass im Versicherungsfall Einnahmeausfälle aus freiberuflicher Tätigkeit und damit mittelbar die damit verbundenen fortlaufenden Betriebsausgaben ausgeglichen würden.
Versicherung des QuarantäneRisikos
Nach der Entscheidung in BFHE 225, 119, BStBl II 2010, 168 ist allerdings das im Streitfall ebenfalls versicherte Risiko einer behördlich verfügten Quarantäne betrieblich veranlasst[9].
Der auf das Quarantänerisiko entfallende Teil des jeweiligen Versicherungsbeitrags ist als betrieblich veranlasst in Abzug zu bringen[10]. Die Aufteilung ist nach dem Verhältnis der Prämien mit und ohne betrieblichen Versicherungsteil vorzunehmen[11]. Die dazu erforderlichen Tatsachenermittlungen wird das Finanzgericht im zweiten Rechtszug nachholen.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 24. August 2011 – VIII R 36/09
- vgl. BFH, Urteile vom 18.07.1968 – I 224/65, BFHE 93, 233, BStBl II 1968, 737; vom 09.12.1982 – IV R 54/80, BFHE 137, 453, BStBl II 1983, 371[↩]
- BFH, Urteile vom 06.02.1992 – IV R 30/91, BFHE 167, 366, BStBl II 1992, 653; vom 26.08.1993 – IV R 35/92, BFH/NV 1994, 306[↩]
- BFH, Urteile vom 22.05.1969 – IV R 144/68, BFHE 95, 447, BStBl II 1969, 489; vom 07.10.1982 – IV R 32/80, BFHE 137, 19, BStBl II 1983, 101; in BFHE 167, 366, BStBl II 1992, 653; in BFH/NV 1994, 306[↩]
- vgl. BFH, Urteile in BFHE 137, 19, BStBl II 1983, 101; in BFH/NV 1994, 306[↩]
- so Beiser, DB 2009, 2237[↩]
- so zu Recht Fissenewert in Herrmann/Heuer/Raupach, § 12 EStG Rz 96[↩]
- BFH, Urteile in BFHE 167, 366, BStBl II 1992, 653; in BFH/NV 1994, 306[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 18.08.2009 – X R 21/07, BFH/NV 2010, 192; vom 03.03.2011 – IV R 45/08, BFHE 233, 137, BStBl II 2011, 552; zustimmend Alvermann/Potsch, Finanzrundschau FR- 2009, 1132; Kanzler, FR 2009, 1141[↩]
- ebenso Alvermann/Potsch, FR 2008, 119, 120[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 225, 119, BStBl II 2010, 168 insbesondere zur Vereinbarkeit mit § 12 Nr. 1 EStG[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 225, 119, BStBl II 2010, 168[↩]
