Rückerstattung zuviel gezahlter Umsatzsteuer für den Hausanschluss

Der Begriff „Lieferungen von Wasser“ in § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG in Verbindung mit Nr. 34 der Anlage 2 zum UStG ist gemeinschaftsrechtlich so auszulegen, dass auch das Legen des – für die Wasserbereitstellung unentbehrlichen – Hausanschlusses darunter fällt, so dass auf diese Leistung der ermäßigte Steuersatz von 7 % anzuwenden ist^[1]. Die Anwendung dieses ermäßigten Steuersatzes setzt weder voraus, dass die Lieferung von Wasser und das Legen des Hausanschlusses von demselben Wasserversorgungsunternehmen erbracht werden, noch ist sie auf das erstmalige Legen eines Hausanschlusses beschränkt; der ermäßigte Steuersatz findet auch auf Arbeiten zur Erneuerung oder zur Reduzierung von Wasseranschlüssen Anwendung.

Der zutreffende Umsatzsteuersatz für den Hausanschluss

Gemäß § 12 Abs. 1 UStG aF beträgt die Steuer für jeden steuerpflichtigen Umsatz 16 %; gemäß § 12 Abs. 1 UStG in der ab dem 1.01.2007 geltenden Fassung sind es 19 %. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 % für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb der in der Anlage zu § 12 UStG bezeichneten Gegenstände.

Diese Steuerermäßigung für die Lieferung von Wasser steht im Einklang mit Artikel 12 Abs. 3 Buchst. a in Verbindung mit Anhang H Kategorie 2 der Sechsten MehrwertsteuerRichtlinie, wonach Lieferungen von Wasser mit einem ermäßigten Satz besteuert werden dürfen^[2] [ABl. EG Nr. L 316 S. 1] und der Richtlinie 1999/49/EG des Rates vom 25.05.1999 zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem im Hinblick auf den Normalsteuersatz [ABl. EG Nr. L 139 S. 27])).

Der Begriff der Lieferung von Wasser ist gemeinschaftsrechtlich auszulegen^[3]. Der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften hat entschieden, dass das Legen eines Hausanschlusses unter den Begriff der Lieferung von Wasser fällt^[4]. Denn es stehe fest, dass ohne den Hausanschluss dem Eigentümer oder Bewohner des Grundstücks kein Wasser bereitgestellt werden könnte. Der Anschluss sei also für die Wasserbereitstellung unentbehrlich^[5]. Der Bundesfinanzhof ist dem gefolgt und legt den Begriff „Lieferungen von Wasser“ in § 12 Abs. 2 UStG in Verbindung mit Nr. 34 der Anlage 2 zum UStG so aus, dass auch das Legen eines Hausanschlusses darunter fällt, so dass auf diese Leistung der ermäßigte Steuersatz anzuwenden ist^[3].

Diese Rechtsprechung setzt nicht voraus, dass sowohl die Lieferung von Wasser als auch das Legen des Hausanschlusses von demselben Wasserversorgungsunternehmen erbracht werden müssen. Diese Sichtweise der Revision knüpft an die früher vertretene Auffassung an, wonach das Legen eines Hausanschlusses nur dann dem ermäßigten Steuersatz unterliegen kann, wenn es eine unselbständige Nebenleistung zu der Lieferung von Wasser darstellt. Eine solche Einordnung setzt nach verbreiteter Meinung Identität des Empfängers und des Leistenden für Haupt- und Nebenleistung voraus^[6].

Der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften hat bei seiner Entscheidung jedoch nicht darauf abgestellt, ob es sich bei dem Legen eines Hausanschlusses um eine unselbständige Nebenleistung zu der Lieferung von Wasser handelt^[7]. Vielmehr hat er das Legen eines Hausanschlusses umsatzsteuerrechtlich selbst als Lieferung von Wasser angesehen, weil diese Tätigkeit für die Lieferung von Wasser unentbehrlich ist. Kommt es für die Subsumtion allein auf das Merkmal der Unentbehrlichkeit an, ist es sowohl unbeachtlich, ob der Empfänger des Hausanschlusses identisch ist mit dem Empfänger der Wasserlieferung^[8], als auch, ob die Leistung von demselben Unternehmer erbracht wird, der das Wasser liefert^[9]. Das Erfordernis einer Personenidentität lässt sich der Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften nicht entnehmen.

Es kann dahingestellt bleiben, ob zwischen dem wasserliefernden Unternehmen und dem Unternehmen, das den Hausanschluss legt, ein besonderer Zusammenhang bestehen muss und ob es dabei, wie die Revision in der mündlichen Verhandlung angedeutet hat, auf die Erfüllung einer öffentlichen Aufgabe ankommt. Denn die Beklagte ist unter anderem von dem für die Wasserversorgung der Klägerin zuständigen Zweckverband gegründet worden, um im Auftrag ihrer Gesellschafter den Betrieb der wasserwirtschaftlichen Anlagen zu führen.

Die Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften beschränkt sich nicht auf das erstmalige Legen eines Hausanschlusses, sondern kann auf – hier erfolgte – Arbeiten zur Erneuerung oder zur Reduzierung von Wasseranschlüssen übertragen werden^[10]. Denn der Wasseranschluss ist für den Bezug von Wasser aus dem Wasserverteilungsnetz auf Dauer notwendig^[11]. Auch Arbeiten am Wasseranschluss, die der Aufrechterhaltung einer ordnungsgemäßen Wasserversorgung dienen, sind somit unentbehrlich für die Lieferung von Wasser.

Eine Ausnahme von der Steuerermäßigung ist gesetzlich nicht geregelt. Der Bundesfinanzhof geht aufgrund der Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften zwar davon aus, dass die Mitgliedstaaten das Legen eines Hausanschlusses von der grundsätzlichen Steuerermäßigung für die „Lieferungen von Wasser“ ausschließen dürfen^[12]. Dazu ist aber eine gesetzliche Regelung erforderlich^[13].

Eine derartige gesetzliche Ausnahmeregelung kann – entgegen der in der mündlichen Verhandlung geäußerten Auffassung der Revision – nicht daraus hergeleitet werden, dass die Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG in Verbindung mit Nummer 34 der Anlage 2 zum UStG nur „Lieferungen“ (sowie die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb) von Wasser begünstigt, nicht aber „sonstige Leistungen“ wie das Legen von Hausanschlüssen^[14]. Denn der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften hat entschieden, dass das Legen eines Hausanschlusses unter den Begriff „Lieferungen von Wasser“ fällt; er hat also eine rein begriffliche Zuordnung vorgenommen. Auf die Frage, ob es sich dabei um eine Lieferung eines Gegenstandes oder um eine sonstige Leistung (Dienstleistung) handelt, kommt es nach der Rechtsauffassung des Gerichtshofs nicht an^[15].

Rückforderung und Entreicherungseinwand

Der Hauseigentümer hat gegen das Versorgungsunternehmen einen Anspruch auf Rückzahlung aus § 812 Abs. 1 Satz 1 Alt. 1 BGB in Höhe des Betrages, den das Unternehmen ohne rechtlichen Grund erlangt, da den Rechnungen nur der ermäßigte Steuersatz in Höhe von 7 % hätte zugrunde gelegt werden dürfen. § 818 Abs. 3 BGB steht diesem Bereicherungsanspruch nicht entgegen, weil das Unternehmen die an das Finanzamt abgeführten, den Satz von 7 % übersteigenden Umsatzsteuerbeträge erstattet verlangen kann. In diesem Zusammenhang hat das Unternehmen aufgrund einer vertraglichen Nebenpflicht die Rechnungen zu berichtigen.

Der Einwand der Entreicherung gemäß § 818 Abs. 3 BGB gegenüber dem Bereicherungsanspruch des Hauseigentümers greift nicht durch.

Zwar kann sich der Bereicherungsschuldner in Höhe der an das Finanzamt abgeführten Umsatzsteuer grundsätzlich auf den Wegfall der Bereicherung berufen^[16]. Allerdings ist die Beklagte vorliegend – wie das Berufungsgericht zu Recht angenommen hat – aufgrund einer vertraglichen Nebenpflicht^[17] verpflichtet, die Rechnungen gemäß § 14c Abs. 1 Satz 2, § 17 Abs. 1 Satz 1, 7 UStG (bzw. § 14 Abs. 2 UStG aF, § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Satz 3 UStG aF für die in den Jahren 1999 und 2000 gestellten Rechnungen) zu berichtigen, so dass sie die gezahlten Umsatzsteuerbeträge gemäß Art. 37 Abs. 2 AO vom Finanzamt erstattet verlangen kann^[18]. Damit besteht die Bereicherung des Unternehmens fort.

Auch ist nicht anzunehmen, dass dieser Anspruch gegenüber dem Fiskus praktisch wertlos wäre. Dies ist nur der Fall, wenn der Anspruch uneinbringlich ist oder es nach den Umständen zumindest äußerst schwierig ist, die Forderung durchzusetzen^[19]. So verhält es sich hier nicht.

Aus dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 7. April 2009^[20] ergibt sich nur, dass es für vor dem 1. Juli 2009 ausgeführte Leistungen nicht beanstandet wird, wenn sich der leistende Unternehmer auf die Regelungen des BMF-Schreibens vom 5. August 2004^[21] beruft, das heißt wenn er den allgemeinen und nicht den ermäßigten Steuersatz ansetzt. Dies besagt aber lediglich, dass der leistende Unternehmer aus Sicht des Bundesfinanzministeriums steuerrechtlich nicht verpflichtet ist, eine Berichtigung von Rechnungen vorzunehmen. Die Berechtigung oder die zivilrechtliche Verpflichtung des Unternehmers, die Rechnungen zu berichtigen, wird dadurch gerade nicht berührt^[22]. Es liegen daher keine Anhaltspunkte dafür vor, dass das Unternehmen gezwungen sein wird, ihren Erstattungsanspruch gegen den Fiskus gerichtlich geltend zu machen.

Bundesgerichtshof, Urteil vom 18. April 2012 – VIII ZR 253/11

1. Anschluss an EuGH, UR 2008, 432 – Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien; BFHE 222, 176; 223, 482[↩]
2. Sechste Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage [ABl. EG Nr. L 145 S. 1], hier in der Fassung der Richtlinie 92/77/EWG des Rates vom 19.10.1992 zur Ergänzung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems und zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG ((Annäherung der MWSt.Sätze[↩]
3. BFHE 222, 176, 182; BFHE 223, 482, 486[↩][↩]
4. EuGH, UR 2008, 432 Rn. 38 ff., 44 – Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien[↩]
5. EuGH, aaO Rn. 33 f., 40[↩]
6. vgl. BFHE 225, 224, 228; Klein, DStR 2009, 1127, 1130 mwN; Wagner, UVR 2008, 189, 190; aA Korf, StE 2009, 12, 13[↩]
7. BFHE 222, 176, 181 f.; BFHE 223, 482, 486; Rau/Dürrwächter/Nieskens, Umsatzsteuergesetz, Stand Oktober 2011, § 3 UStG, „Hausanschluss“; Grube, jurisPR-SteuerR 4/2009, Anm. 6 C; Uhlmann, KStZ 2009, 29, 30; Klein, aaO S. 1130 f.; Korf, aaO S. 12; Wagner, aaO[↩]
8. BFHE 223, 482, 487; Martin, BFH/PR 2009, 103[↩]
9. Wagner, aaO; Tehler, EUUStB 2008, 38, 39; Vellen, UStB 2009, 6, 7; Küffner/Streit, NWB 2009, 1831 f.; Grube, aaO Anm. 6 D; aA Kronawitter, VersorgungsW 2009, 181, 182; BMF, Schreiben vom 07.04.2009 – IV B 8 – S 7100/07/10024, 2009/0215132[↩]
10. vgl. Uhlmann, aaO S. 31; BMF, Schreiben vom 07.04.2009 – IV B 8 – S 7100/07/10024, 2009/0215132, aaO[↩]
11. vgl. EUGH, Schlussanträge des Generalanwalts Mazák vom 10.07.2007 – C-442/05 [Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien][↩]
12. BFHE 222, 176, 182[↩]
13. BFHE 222, 176, 183[↩]
14. vgl. BFHE 222, 176, 183[↩]
15. BFHE 222, 176, 184[↩]
16. BGH, Urteile vom 08.05.2008 – IX ZR 229/06, NJW-RR 2008, 1369 Rn. 11 mwN; vom 25.03.1976 – VII ZR 32/75, BGHZ 66, 150, 157; vom 30.09.1970 – VIII ZR 221/68, NJW 1970, 2059 unter 4 b bb[↩]
17. vgl. BGH, Urteil vom 11.12.1974 – VIII ZR 186/73, NJW 1975, 310 unter I 1[↩]
18. vgl. zur Vorgehensweise die detaillierten Ausführungen in Bayrisches Landesamts für Steuern, Schreiben vom 25.06.2009 – S 7221.01.11/16 St34; sowie Himmelstoß, KommunalPraxis Bayern 2009, 286, 288 ff.[↩]
19. BGH, Urteil vom 29.05.1978 – II ZR 166/77, BGHZ 72, 9, 13[↩]
20. BMF, Schreiben vom 07.04.2009 – IV B 8 – S 7100/07/10024, 2009/0215132, aaO[↩]
21. BMF, Schreiben vom 05.09.2004 – IV B 7 – S 7220 – 46/04[↩]
22. vgl. OFD Magdeburg, Schreiben vom 01.09.2009 – S 722120St 243[↩]