Sind Versorgungsbezüge in Höhe eines festen Betrages zugesagt, der im Verhältnis zu den Aktivbezügen am Bilanzstichtag überhöht ist (sog. Überversorgung), so ist die nach § 6a EStG 2002 zulässige Rückstellung für Pensionsanwartschaften nach Maßgabe von § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG 2002 unter Zugrundelegung eines angemessenen Vomhundertsatzes der jeweiligen letzten Aktivbezüge zu ermitteln. Eine Überversorgung ist hiernach regelmäßig anzunehmen, wenn die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 % der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt. Eine Überversorgung ist aus steuerrechtlicher Sicht regelmäßig auch dann gegeben, wenn die Versorgungsanwartschaft trotz dauerhaft abgesenkter Aktivbezüge unverändert beibehalten und nicht ihrerseits gekürzt wird. Darauf, ob die Kürzung der Anwartschaft nach arbeitsrechtlichen Maßgaben zulässig ist, kommt es nicht an.
Die GmbH hat in den Gewinnermittlungen für ihre Verpflichtungen aus den Versorgungsversprechen grundsätzlich eine Rückstellung zu bilden. Der Rückstellungsansatz auf der Grundlage eines ungekürzten Versorgungsanspruchs verstößt aber gegen § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG 2002 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002, für die Ermittlung des Gewerbeertrages darüber hinaus i.V.m. § 7 GewStG 2002.
Gemäß § 6a Abs. 1 EStG 2002 darf für eine Pensionsverpflichtung eine Rückstellung (Pensionsrückstellung) nur gebildet werden, wenn der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat (§ 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG 2002), die Pensionszusage keinen Vorbehalt hinsichtlich der Minderung oder des Entzugs der Pensionsanwartschaft oder -leistung enthält (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG 2002) und die Pensionszusage schriftlich erteilt ist (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002). Die Rückstellung ist höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung anzusetzen (§ 6a Abs. 3 Satz 1 EStG 2002). Dabei sind nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG 2002 Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahrs, die hinsichtlich des Zeitpunkts ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfanges ungewiss sind, bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind.
Letztere Vorschrift lässt sich nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs bei Zusage von Versorgungsbezügen in Höhe eines festen Betrags nicht durch eine entsprechend höher bemessene Versorgung umgehen. Eine solche Höherbemessung, die als Vorwegnahme künftiger Entwicklungen anzusehen sein kann, ist eine sog. Überversorgung, die zur Kürzung der Pensionsrückstellung führt, und zwar typisierend dann, wenn die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 % der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt. Im Hinblick auf die Schwierigkeit, die letzten Aktivbezüge und die zu erwartenden Sozialversicherungsrenten zu schätzen, hat der BFH zur Prüfung einer möglichen Überversorgung auf die vom Arbeitgeber während der aktiven Tätigkeit des Begünstigten im jeweiligen Wirtschaftsjahr tatsächlich erbrachten Arbeitsentgelte abgestellt[1]. Das Überschreiten dieser Grenze deutet regelmäßig auf einen Verstoß gegen § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG 2002 hin[2].
Um den Maßgaben der Überversorgung zu entsprechen, muss es im Zuge einer Verminderung des Gehalts in einer Unternehmenskrise –bei einer nur vorübergehenden betriebsbedingten Gehaltsherabsetzung– allerdings nicht zwingend sofort zu einer Absenkung der Versorgung kommen[3]. Vorausgesetzt, den Anforderungen an das Schriftlichkeitsgebot des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002 ist genügt[4], kann insoweit und im Einzelfall von der Annahme einer Überversorgung durch das Überschreiten der auf die am Bilanzstichtag vereinbarten Aktivbezüge des Zusagebegünstigten bezogenen Maßgrenze abzusehen sein.
Anders sind hingegen dauerhafte Gehaltskürzungen zu beurteilen. Für ein Abweichen von den beschriebenen Überversorgungsgrundsätzen besteht dann ebenso wenig Anlass wie bei einer Neuzusage[5].
Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall lässt sich zwar den Sachumständen entnehmen, dass die (Arbeitszeit- und) Gehaltsherabsetzung zunächst (in 2000) nur als vorübergehende, angesichts der aktuellen wirtschaftlichen Lage der GmbH erforderliche und damit betriebsbedingte Sanierungsmaßnahme anzusehen war. Das Finanzgericht hat aber ausdrücklich festgestellt, dass „jedenfalls aus der Sicht zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2002 – mithin zweieinhalb Jahre nach der erfolgten Absenkung und in Kenntnis der daraufhin im Jahr 2001 eingetretenen Verbesserung des wirtschaftlichen Ergebnisses – … von einer vorübergehenden Maßnahme insoweit nicht mehr ausgegangen werden (konnte)“. Für die steuerrechtliche Beurteilung des durch die Pensionszusagen vermittelten Versorgungsniveaus seien daher jedenfalls ab diesem Zeitpunkt nicht mehr die ursprünglichen, sondern die abgesenkten Aktivbezüge einerseits und die zugesagten Versorgungsleistungen andererseits maßgeblich. Das FG hat damit festgestellt, dass das Gehalt der Gesellschafter-Arbeitnehmer ungeachtet der wirtschaftlichen Situation der GmbH (wirtschaftliche Erholung in 2001) dauerhaft abgesenkt werden sollte. Auf dieser Grundlage ist das Überschreiten der üblichen Maßgrenze der Versorgung –im Vergleich zur tatsächlich gezahlten Höhe des Gehalts– als Überversorgung zu werten.
Dem kann nicht mit Erfolg entgegengehalten werden, eine Vorwegnahme künftiger, noch ungewisser Gehaltssteigerungen der Zusageberechtigten sei nicht beabsichtigt gewesen. Die Annahme der Überversorgung bei Überschreiten der Grenze beruht auf einer Typisierung und gilt –von den anerkannten Ausnahmekonstellationen abgesehen– unabhängig von der konkreten Motivation der Beteiligten im Einzelfall. Auf eine Umgehungsabsicht oder -gestaltung kommt es sonach –entgegen der Annahme der Vorinstanz– nicht an.
Eine Überversorgung scheidet auch nicht deswegen aus, weil eine Kürzung des Versorgungsanspruchs nach arbeitsrechtlichen Maßgaben ausgeschlossen wäre. Denn der steuerrechtliche Maßstab der Überversorgung bezieht sich ausschließlich auf die aus § 6a EStG 2002 abzuleitende Bewertung der Versorgungsanwartschaft. Insoweit wirkt § 6a EStG 2002 als spezielle Bewertungsvorschrift mit einschränkenden Sondervoraussetzungen[6], die allerdings an das Vorliegen einer zivilrechtlich wirksam erteilten, den Verpflichteten wirtschaftlich belastenden[7] Versorgungsverpflichtung anschließt. Ob eine Kürzung des Versorgungsversprechens gegen das arbeitsrechtliche Verbot eines Teilwiderrufs der Versorgungszusage verstoßen hätte, wie das FG unter Hinweis auf das Urteil des Bundesarbeitsgerichts vom 17. Juni 2003[8] zum Widerruf laufender Versorgungsleistungen bei einer wirtschaftlichen Notlage des Verpflichteten ausgeführt hat, ist daher ebenso wenig entscheidungserheblich wie die Ansicht, dass eine Widerrufsmöglichkeit für die künftige Versorgung auf der Grundlage einer Störung der Geschäftsgrundlage infolge planwidriger Überversorgung[9] in Betracht gekommen wäre.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 27. März 2012 – I R 56/11
- ständige Rechtsprechung seit BFH, Urteil vom 13.11.1975 – IV R 170/73, BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142; zuletzt BFH, Urteile vom 15.09.2004 – I R 62/03, BFHE 207, 443, BStBl II 2005, 176; vom 28.04.2010 – I R 78/08, BFHE 229, 234; siehe auch BMF, Schreiben vom 03.11.2004, BStBl I 2004, 1045[↩]
- siehe auch BFH, Beschluss vom 13.06.2007 – X B 34/06, BFH/NV 2007, 1703; BMF, Schreiben vom 24.08.2005, GmbHR 2006, 560 [„widerlegbarer Anhaltspunkt“][↩]
- FG München, Urteil vom 06.05.2008 – 6 K 4096/05, DStR/ED 2009, 521; Gosch in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 6a Rz 19; Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 1128; Veit, BB 2008, 1840; nach dem rechtlichen Maßstab der verdeckten Gewinnausschüttung –vGA– siehe auch BFH, Urteile vom 08.11.2000 – I R 70/99, BFHE 193, 40, BStBl II 2005, 653; vom 14.07.2004 – I R 14/04, BFH/NV 2005, 245; ebenso BMF, Schreiben in GmbHR 2006, 560[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 12.10.2010 – I R 17, 18/10, BFH/NV 2011, 452[↩]
- siehe zu dem insoweit parallelen Maßstab der vGA: BFH, Urteile in BFHE 193, 40, BStBl II 2005, 653; in BFH/NV 2005, 245; siehe auch BMF, Schreiben in GmbHR 2006, 560; Lieb, BB 2011, 2546; abweichend –genereller Ausschluss einer sog. Überversorgung bei einer Gehaltsherabsetzung– Janssen in Mössner/Seeger, KStG, § 8 Rz 860/3; derselbe, Verdeckte Gewinnausschüttungen, 10. Aufl., Rz 1747; Kohlhaas, GmbHR 2006, 521, 523 und GmbHR 2009, 685, 686[↩]
- BFH, Urteil vom 05.04.2006 – I R 46/04, BFHE 213, 326, BStBl II 2006, 688; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 6a Rz 6[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 213, 326, BStBl II 2006, 688[↩]
- BAG, Urteil vom 17.096.2003 – 3 AZR 396/02 DB 2004, 324[↩]
- z.B. Schipp in Tschöpe, Anwalts-Handbuch Arbeitsrecht, 7. Aufl., Kap. E Rz 557, 561 f., 579; s. auch Höfer u.a., Betriebsrentenrecht (BetrAVG), Band I: Arbeitsrecht, Rz 440, Rz 4386 f. und Rz 4389.4; allgemein zur Abwägung unter Berücksichtigung des Vertrauensschutzes und des Verhältnismäßigkeitsgebots: BAG, Urteil vom 19.04.2005 – 3 AZR 468/04, DB 2005, 1527[↩]
