Pauschale Zuschläge, die der Arbeitgeber ohne Rücksicht auf die Höhe der tatsächlich erbrachten Sonntagsarbeit, Feiertagsarbeit oder Nachtarbeit an den Arbeitnehmer leistet, sind nur dann nach § 3b EStG begünstigt, wenn sie nach dem übereinstimmenden Willen von Arbeitgeber und Arbeitnehmer als Abschlagszahlungen oder Vorschüsse auf eine spätere Einzelabrechnung gemäß § 41b EStG geleistet werden. Diese Einzelabrechnung zum jährlichen Abschluss des Lohnkontos ist grundsätzlich unverzichtbar. Auf sie kann im Einzelfall nur verzichtet werden, wenn die Arbeitsleistungen fast ausschließlich zur Nachtzeit zu erbringen und die pauschal geleisteten Zuschläge so bemessen sind, dass sie auch unter Einbeziehung von Urlaub und sonstigen Fehlzeiten –aufs Jahr bezogen– die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllen.
Nach § 3b Abs. 1 EStG sind neben dem Grundlohn gewährte Zuschläge nur dann steuerfrei, wenn sie für tatsächlich geleistete Sonntags, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt werden. Nach Abs. 2 Satz 1 dieser Vorschrift ist Grundlohn der laufende Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht; er ist in einen Stundenlohn umzurechnen.
Die Steuerbefreiung tritt allerdings nur ein, wenn die neben dem Grundlohn gewährten Zuschläge für tatsächlich geleistete Sonntags, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt worden sind[1], und setzt grundsätzlich Einzelaufstellungen der tatsächlich erbrachten Arbeitsstunden an Sonntagen, Feiertagen oder zur Nachtzeit voraus[2]. Dadurch soll von vornherein gewährleistet werden, dass nur Zuschläge steuerfrei bleiben, bei denen betragsmäßig genau feststeht, dass sie nur für die Sonntags, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt werden und keine allgemeinen Gegenleistungen für die Arbeitsleistung darstellen. Hieran fehlt es jedoch, wenn die Sonntags, Feiertags- oder Nachtarbeit nur allgemein pauschaliert abgegolten wird, da hierdurch weder eine Zurechnung der Sache nach (tatsächlich geleistete Arbeit während begünstigter Zeiten) noch der Höhe nach (Steuerfreistellung nur nach %-Sätzen des Grundlohns) möglich ist.
Demgegenüber sind pauschale Zuwendungen, die der Arbeitgeber ohne Rücksicht auf die Höhe der tatsächlich erbrachten Sonntags, Feiertags- oder Nachtarbeit an den Arbeitnehmer leistet, nur dann nach § 3b EStG begünstigt, wenn sie nach dem übereinstimmenden Willen von Arbeitgeber und Arbeitnehmer als Abschlagszahlungen oder Vorschüsse auf eine spätere Einzelabrechnung geleistet werden[3].
Solche pauschalen Zuschläge sind allerdings nur dann und insoweit steuerfrei, als sie den im einzelnen ermittelten Zuschlägen für tatsächlich geleistete Stunden zu den nach § 3b Abs. 2 EStG begünstigten Zeiten entsprechen; die Zuschläge sind jeweils vor Erstellung der Lohnsteuerbescheinigung, somit regelmäßig spätestens zum Ende des Kalenderjahres bzw. beim Ausscheiden des Arbeitnehmers aus dem Dienstverhältnis, zu errechnen. Dabei ist für die Ermittlung der im Einzelnen nachzuweisenden Zuschläge auf das Kalenderjahr oder, im Fall des Ausscheidens aus dem Dienstverhältnis, auf den Zeitraum vom Beginn des Kalenderjahres bis zum Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis abzustellen. Stimmt die Summe der Pauschalzahlungen mit der Summe der für den in Betracht kommenden Zeitraum ermittelten steuerfreien Zuschläge nicht überein und hat der Arbeitnehmer weniger zuschlagspflichtige Stunden geleistet, als durch die Pauschalzahlungen abgegolten sind, so ist die Differenz zwischen der Pauschale und dem sich bei der Einzelberechnung ergebenden Betrag steuerpflichtiger Arbeitslohn[4].
Eine jährliche Abrechnung gemäß § 41b Abs. 1 Satz 1 EStG ist grundsätzlich unverzichtbar[5], es sei denn, die Pauschalzahlungen werden für tatsächlich erbrachte Arbeitsstunden zur Nachtzeit geleistet und sind so bemessen, dass sie – auch unter Einbeziehung von Urlaub und sonstigen Fehlzeiten aufs Jahr bezogen – die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllen[6].
In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall sind die streitigen Zuschläge neben dem Grundlohn bezogen worden. Diese waren danach nicht Teil einer einheitlichen Entlohnung für die gesamte, auch zu den nach § 3b Abs. 2 EStG begünstigten Zeiten geleistete Tätigkeit[7]. Allerdings hat die Arbeitgeberin die streitigen Zuschläge pauschal ohne Ansehung der von den Arbeitnehmern im Einzelnen tatsächlich zu den nach § 3b Abs. 2 EStG begünstigten Zeiten geleisteten Arbeitsstunden gewährt. Die Zuschläge sind jedoch weder zum Ende der Kalenderjahre errechnet noch sind Einzelabrechnungen bis zum jährlichen Abschluss der Lohnkonten am jeweiligen Jahresende vorgenommen worden. Pauschale Zuschläge, wie sie im Streitfall gezahlt worden sind, können aber nur dann nach § 3b EStG steuerbefreit sein, wenn sie – anders als im Streitfall – durch Einzelabrechnung der tatsächlich geleisteten Sonntags, Feiertags- oder Nachtarbeit zugeordnet werden.
Vorliegend kann auf die jährliche Abrechnung auch nicht ausnahmsweise verzichtet werden. Denn die Arbeitnehmer der Arbeitgeberin waren nicht nur fast ausschließlich zur Nachtzeit (§ 3b Abs. 2 Satz 2 EStG) tätig[8]. Damit fehlt es im Streitfall an einer mit dem Verfahren VI R 16/08 vergleichbaren Ausnahmesituation. Damit ist ohne Belang, ob die streitigen Zuschläge wie von der Arbeitgeberin vorgetragen- aufgrund von Erfahrungswerten so bemessen waren, dass sie auch unter Einbeziehung von Urlaub und sonstigen Fehlzeiten aufs Jahr bezogen- die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllten. Die von der Arbeitgeberin hierzu angebotenen Zeugen hat das Finanzgericht daher zu Recht nicht gehört.
Ein Widerspruch zu dem BFH-Urteil vom 28.11.1990[9] ist darin nicht zu erblicken. Die Arbeitgeberin berücksichtigt nicht, dass dort keine Vereinbarung über die Zahlung eines pauschalen Zuschlags für Sonntags, Feiertags- oder Nachtarbeit vorlag, sondern eine bestimmte Stundenzahl monatlich für solche Arbeit vereinbart war. Dort war nicht der Zusammenhang von pauschalen Zuschlägen und tatsächlich geleisteter Sonntags, Feiertags- und Nachtarbeit, sondern die Frage streitig, ob die vereinbarte Stundenzahl tatsächlich gearbeitet worden war. Dieser Nachweis kann auch in anderer Weise als durch Abrechnung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer zum Jahresschluss durch Einvernahme von Zeugen- erbracht werden. Eine erforderliche Abrechnung als solche kann jedoch durch ein anderes Beweismittel nicht ersetzt werden.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 8. Dezember 2011 – VI R 18/11
- vgl. BFH, Urteil vom 26.10.1984 – VI R 199/80, BFHE 142, 146, BStBl II 1985, 57[↩]
- BFH, Urteil vom 28.11.1990 – VI R 90/87, BFHE 163, 73, BStBl II 1991, 293[↩]
- ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteile vom 23.10.1992 – VI R 55/91, BFHE 169, 515, BStBl II 1993, 314; und vom 25.05.2005 – IX R 72/02, BFHE 210, 113, BStBl II 2005, 725[↩]
- vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 16.12.2010 – VI R 27/10, BFHE 232, 174, m.w.N.[↩]
- BFH, Entscheidungen in BFHE 169, 515, BStBl II 1993, 314; in BFHE 210, 113, BStBl II 2005, 725; vom 18.05.2005 – IX B 178/04, BFH/NV 2005, 1553; vom 18.11.2003 – VI B 123/03, BFH/NV 2004, 335[↩]
- BFH, Urteil vom 22.10.2009 – VI R 16/08, BFH/NV 2010, 201[↩]
- s. dazu Moritz in Herrmann/Heuer/Raupach, § 3b EStG Rz 21[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2010, 201[↩]
- BFH, Urteil vom 28.11.1990 – VI R 56/90, BFHE 163, 83, BStBl II 1991, 298[↩]
