Die Überlassung eines Fahrzeugs mit Chauffeur zu im Voraus vereinbarten und für zusätzliche fakultative Fahrtstrecken ist eine Beförderungsleistung i.S. von § 3b UStG.
Der Umsatzsteuer unterliegen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Eine sonstige Leistung wird nach § 3a Abs. 1 UStG grundsätzlich an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Abweichend hiervon werden Beförderungsleistungen gemäß § 3b Abs. 1 UStG dort ausgeführt, wo die Beförderung bewirkt wird.
Diese Regelungen zum Leistungsort beruhen auf Art. 9 Abs. 1 und Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG. Danach gilt abweichend von der Grundregel in Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG als Ort der Beförderungsleistung der Ort, an dem die Beförderung nach Maßgabe der zurückgelegten Beförderungsstrecke bewirkt wird. Diese Sonderregelung für Beförderungsleistungen soll insbesondere bei grenzüberschreitenden Personenbeförderungen- sicherstellen, dass jeder Mitgliedstaat die (Teil-)Strecken tatsächlich besteuert, die in seinem Hoheitsgebiet liegen[1].
Befördern ist die räumliche Fortbewegung von Personen oder Gegenständen, wobei die Art des Beförderungsmittels nicht von Bedeutung ist[2].
Nach der Rechtsprechung ist bei einem Umsatz, der – wie hier – ein Leistungsbündel darstellt, für die Frage, ob mehrere zusammenhängende Leistungen als eine Gesamtleistung zu behandeln sind, eine Gesamtbetrachtung erforderlich. In der Regel ist zwar jede Leistung als eigene selbständige Leistung anzusehen. Eine wirtschaftlich einheitliche Leistung darf aber im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems auch nicht künstlich aufgespalten werden. Deshalb ist das Wesen bzw. sind die charakteristischen Merkmale des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige gegenüber dem Leistungsempfänger mehrere selbständige Leistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist[3].
Eine einheitliche Leistung liegt insbesondere dann vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile dagegen Nebenleistungen darstellen, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck erfüllt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen[4]. Dem Umstand, dass ein Gesamtpreis in Rechnung gestellt wird, kommt indizielle, aber keine allein entscheidende Bedeutung zu[5]; dasselbe gilt für den Umstand, dass Leistungen aufgrund einer einzigen Vertragsgrundlage erbracht werden[6].
Die hiernach erforderliche Gesamtbetrachtung, ob aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers eine einheitliche Leistung vorliegt[7], ist im Wesentlichen das Ergebnis einer tatsächlichen Würdigung durch das Finanzgericht, die den BFH grundsätzlich gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindet[8]. In Übereinstimmung mit den Beteiligten geht das Finanzgericht danach zu Recht von einer einheitlichen Leistung aus.
Bei dieser einheitlichen Leistung handelt es sich bei dem Mietwagen mit Chauffeurservice um eine Beförderungsleistung.
Die umsatzsteuerrechtliche Qualifizierung einer einheitlichen Leistung verlangt eine Bestimmung ihrer dominierenden Bestandteile[9]. Durch die Rechtsprechung ist bereits geklärt, dass die Art des Beförderungsmittels nicht von Bedeutung ist[10] und dass Taxifahrten Beförderungsleistungen sind[11]. Auch steht der Beurteilung als Beförderungsleistung nicht entgegen, dass das Taxi vereinbarungsgemäß zwischen mehreren Beförderungen auf den Kunden wartet[12]. Die Beurteilung als Beförderungsleistung ist nach der Rechtsprechung weiter nicht deswegen ausgeschlossen, weil dem Kunden während der Beförderung zusätzliche Annehmlichkeiten geboten werden[13]. So beeinflusst nach dem BFH, Urteil in BFHE 233, 348, BStBl II 2011, 737 z.B. die Qualität der Verpflegung und Unterbringung auf einem Schiff grundsätzlich nicht die Art der Personenbeförderung, sondern nur die Umstände, unter denen sie durchgeführt wird. Die Verschaffung eines angenehmen Reiseerlebnisses steht der Beurteilung als Beförderung nicht entgegen[14].
Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hat die Klägerin die Künstler samt Reisetross sowohl zu im Voraus festgelegten Zeiten zwischen Flughäfen und Hotels an den Veranstaltungsorten als auch von den Hotels zu den betreffenden Auftrittsorten befördert und zusätzlich die Beförderung für nicht im Voraus geplante Fahrten auf Wunsch in Bars, Restaurants oder zum Einkaufen übernommen. Bei den vom Finanzgericht als leistungsprägend beurteilten Umständen, wie der vereinbarten Qualität der Fahrzeuge, der Kriterien für die Auswahl der Fahrer sowie der „Fahrbereitschaft“ zwischen mehreren Beförderungen handelt es sich nach den vorstehenden Grundsätzen lediglich um Annehmlichkeiten, die Beförderungsleistungen unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können, die der Beurteilung als Beförderungsleistung daher nicht entgegenstehen.
Die Gegenauffassung, die Überlassung eines Fahrzeugs mit Chauffeur sei eine Leistung eigener Art, kann sich auch nicht auf den Beschluss des Bundesfinanzhofs 12. Juni 2008[15] berufen. Diese Entscheidung führt im Zusammenhang mit der Frage, ob die für das Vorliegen einer Divergenz maßgebliche Voraussetzung des vergleichbaren Sachverhalts vorliege, lediglich aus, die Überlassung eines Schiffes für eine Segeltour sei mit der Überlassung eines Fahrzeugs mit Chauffeur nicht vergleichbar. Gleiches gilt für das BFH-Urteil vom 19. Juli 1961[16] stützt, in dem der Bundesfinanzhof die Sache zurückverwiesen hatte, weil das Finanzgericht bei der Überlassung eines LKW mit Fahrer die nach dem streitigen Sachverhalt nicht auszuschließende Möglichkeit der Beurteilung als Mietvertrag nicht in Betracht gezogen hatte. Grundlegendes Merkmal einer Vermietung ist nach der Rechtsprechung des EuGH, dass dem Mieter auf bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht eingeräumt wird, einen Gegenstand so in Besitz zu nehmen, als ob er dessen Eigentümer wäre, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen[17]. Der Beurteilung als Mietvertrag im Streitfall steht entgegen, dass nach den Feststellungen des Finanzgericht die Klägerin nur verpflichtet war, die „jederzeitige angenehme Mobilität“ für Transporte vom Flugplatz zum Hotel, den Auftrittsorten oder anderen Zielen zu verschaffen; den Kunden wurde jedoch nicht wie für eine Vermietung charakteristisch- der Besitz an den Fahrzeugen und die Verantwortung für den Erhalt und die unversehrte Rückgabe der Fahrzeuge übertragen.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 8. September 2011 – V R 5/10
- EuGH, Urteile vom 06.11.1997 – C-116/96 [Reisebüro Binder] Slg.1997, I6103; vom 23.05.1996 – C-331/94 [Kommission/Griechenland], Slg.1996, I2675 Rdnr. 10; vom 13.03.1990 – C-30/89 [Kommission/Frankreich], Slg.1990, I691 Rdnr. 15; vgl. allgemein die 7. Begründungserwägung zur Richtlinie 77/388/EWG[↩]
- z.B. BFH, Urteile vom 02.03.2011 – XI R 25/09, BFHE 233, 348, BStBl II 2011, 737; vom 01.08.1996 – V R 58/94, BFHE 181, 208, BStBl II 1997, 160, m.w.N.[↩]
- z.B. BFH, Urteile vom 17.04.2008 – V R 39/05, BFH/NV 2008, 1712, und in BFHE 233, 348, BStBl II 2011, 737, jeweils m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung[↩]
- vgl. z.B. EuGH, Urteil vom 25.02.1999 – C-349/96 [Card Protection Plan Ltd. (CPP)], Slg.1999, I973, UR 1999, 254; BFH, Urteile vom 11.11.2004 – V R 30/04, BFHE 207, 560, BStBl II 2005, 802, und vom 10.02.2010 – XI R 49/07, BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109[↩]
- BFH, Beschluss vom 26.04.2010 – V B 3/10, BFH/NV 2010, 1664, m.w.N.[↩]
- vgl. EuGH, Urteil vom 27.10.2005 C41/04, Levob, Slg.2005, I9433, BFH/NV Beilage 2006, 38 Rdnr.19, m.w.N.[↩]
- z.B. BFH, Urteil vom 13.01.2011 – V R 63/09, BFHE 233, 64, BStBl II 2011, 461, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109, m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH[↩]
- BFH, Urteile in BFHE 233, 348, BStBl II 2011, 737, und in BFHE 181, 208, BStBl II 1997, 160, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteile vom 31.05.2007 – V R 18/05, BFHE 217, 88, BStBl II 2008, 206; vom 19.07.2007 – V R 68/05, BFHE 219, 224, BStBl II 2008, 208[↩]
- vgl. BFH, Urteile in BFHE 217, 88, BStBl II 2008, 206, und in BFHE 219, 224, BStBl II 2008, 208[↩]
- BFH, Urteile in BFHE 233, 348, BStBl II 2011, 737; in BFHE 181, 208, BStBl II 1997, 160[↩]
- BFH, Urteil vom 19.09.1996 – V R 129/93, BFHE 181, 216, BStBl II 1997, 164[↩]
- BFH, Beschluss vom 12.06.2008 – XI B 201/07[↩]
- BFH, Urteil vom 19.07.1961 – II 202/57 U, BFHE 73, 502, BStBl III 1961, 450 zur Beförderungssteuer[↩]
- vgl. z.B. EuGH, Urteil vom 12.06.2003 C275/01, Sinclair Collis Ltd., Slg.2003, I5965, UR 2003, 348 Rdnr. 25; BFH, Urteil vom 24.01.2008 – V R 12/05, BFHE 221, 310, BStBl II 2009, 60[↩]
