Bindungswirkung eines Verlustfeststellungsbescheides

st in einem an eine Personengesellschaft gerichteten bestandskräftigen Verlustfeststellungsbescheid i.S. von § 10a GewStG der Fehlbetrag nicht um den Anteil eines ausgeschiedenen Mitunternehmers gekürzt worden, steht der anteilige Fehlbetrag den zum Feststellungszeitpunkt tatsächlich beteiligten Mitunternehmern entsprechend ihrer Beteiligungsquote zur Verrechnung mit deren künftigen Erträgen zur Verfügung.

Bindungswirkung eines Verlustfeststellungsbescheides

Gemäß § 10a Satz 1 GewStG wird der Gewerbeertrag um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für vorangegangene Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind.

Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist materiellrechtliche Voraussetzung für den Verlustabzug sowohl die sog. Unternehmensidentität als auch die sog. Unternehmeridentität. Dabei bedeutet Unternehmeridentität, dass der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss. Der Steuerpflichtige muss danach sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahre der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen sein[1].

Träger des Rechts auf den Verlustabzug ist der Unternehmer des Betriebs. Bei einer Personengesellschaft sind die Gesellschafter, soweit sie Mitunternehmerrisiko tragen und Mitunternehmerinitiative ausüben, die (Mit-)Unternehmer des Betriebs. Dies gilt nicht nur für die einkommensteuerrechtliche, sondern nach der Rechtsprechung des Großen BFHs des BFH auch für die gewerbesteuerrechtliche Sicht[2]. Verfahrensmäßig erfordert die Verlustverrechnung gemäß § 10a Satz 1 GewStG eine auf die einzelnen Mitunternehmer bezogene Berechnung, bei der die Verlustverrechnung jeweils für den einzelnen Mitunternehmer vorzunehmen ist; die Ergebnisse der einzelnen Verrechnungen sind sodann wieder zum (einheitlichen) Gewerbeertrag des Unternehmens zusammenzufassen[3].

Dementsprechend geht beim Ausscheiden von Mitunternehmern aus einer Personengesellschaft der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG verloren, soweit der Fehlbetrag anteilig auf die ausgeschiedenen Mitunternehmer entfällt[4]. Der Gesetzgeber hat die Rechtsprechung zur mitunternehmerbezogenen Verlustverrechnung in den durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006[5] in § 10a GewStG eingefügten Sätzen 4 und 5 im Grundsatz bestätigt, wobei er den anteiligen Fehlbetrag im Verlustentstehungsjahr und den Gewerbeertrag im Anrechnungsjahr lediglich nach dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel berücksichtigt und damit zur Vereinfachung der Gesetzesanwendung insbesondere Sonderbetriebseinnahmen und ausgaben außer Acht lässt[6].

Im Streitfall ist der Fehlbetrag daher mit dem Ausscheiden der beiden Mitunternehmer in den Jahren 1994 und 1995 anteilig untergegangen. Die (bestandskräftigen) Verlustfeststellungsbescheide auf den 31.12.1994 und auf den 31.12.1995, die den anteiligen Wegfall des Fehlbetrags nicht berücksichtigt haben, der (ebenfalls bestandskräftige) Feststellungsbescheid auf den 31.12.1996 und die (hier angefochtenen) Feststellungsbescheide auf den 31.12.1997 bis 31.12.2000 weisen demgemäß einen zu hohen Fehlbetrag aus.

Aufgrund der Bindungswirkung des bestandskräftigen Verlustfeststellungsbescheids für den Gewerbesteuermessbescheid des nachfolgenden Erhebungszeitraums sind die auf die ausgeschiedenen Mitunternehmer entfallenden Verluste auf die zum Feststellungszeitpunkt tatsächlich beteiligten Mitunternehmer entsprechend ihrer Beteiligungsquote zu verteilen.

Gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO sind Feststellungsbescheide u.a. für Steuermessbescheide bindend, soweit die in den Feststellungsbescheiden getroffenen Feststellungen für diese Folgebescheide von Bedeutung sind. Der Umfang der Bindungswirkung eines (auch rechtswidrigen) Feststellungsbescheids bestimmt sich grundsätzlich nach dessen Verfügungssatz und damit danach, in welchem Umfang und mit welchem Inhalt die Behörde Besteuerungsgrundlagen in den Tenor dieses Verwaltungsakts aufgenommen hat[7]. Dieser ist wie der Inhalt eines jeden Bescheids in entsprechender Anwendung des § 133 BGB danach zu bestimmen, wie der Empfänger nach den ihm bekannten Umständen den materiellen Gehalt der Erklärung des Finanzamts unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen musste[8]. Die Gründe des Feststellungsbescheids sind zur Bestimmung seines Tenors nur dann heranzuziehen, wenn der Verfügungssatz selbst Raum zu Zweifeln über seinen Inhalt lässt[9].

Nach § 10a Satz 2 GewStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung (heute: Satz 6) ist die „Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge“ auf den Schluss des Erhebungszeitraums gesondert festzustellen. Bei einer Personengesellschaft ist Adressatin des Bescheids die Gesellschaft selbst. Ungeachtet der auf die einzelnen Mitunternehmer bezogenen Verlustverrechnung enthält der Verlustfeststellungsbescheid im Verfügungssatz jedoch lediglich einen in einer Ziffer angegebenen- Gewerbeverlust, in dem die auf die einzelnen Mitunternehmer entfallenden Fehlbeträge in einer Summe zusammengefasst sind („Der vortragsfähige Gewerbeverlust wird nach § 10a GewStG festgestellt auf“). Gemäß den nachfolgenden Erläuterungen unter „Feststellungsgrundlagen“ wird bei der Berechnung des Fehlbetrags vom Bestand zu Beginn des Jahres ausgegangen; hiervon werden zunächst durch Ausscheiden von Gesellschaftern untergegangene Beträge abgezogen („ab Anteil des Gewerbeverlusts, der auf ausgeschiedene Gesellschafter entfällt“). Außerdem wird der festgestellte Fehlbetrag fortentwickelt, je nachdem, ob die Personengesellschaft im aktuellen Erhebungszeitraum einen positiven oder negativen Gewerbeertrag erzielt hat: Bei einem Gewinn verringert sich der Fehlbetrag um den zum Ausgleich des Gewinns benötigten Betrag („ab Verlustabzug im Jahr …“), im Falle eines Gewerbeverlusts erhöht sich der Fehlbetrag entsprechend („Gewerbeverlust aus …“). Das Ergebnis und der Gegenstand der neuen Feststellung ist der vortragsfähige Gewerbeverlust zum Ende des Jahres.

Bei Personengesellschaften wird damit im Verfügungssatz nicht festgestellt, welcher Gesellschafter welchen Betrag im Einzelnen verbraucht hat oder wessen Anteil wegen Untergangs nicht mehr für spätere Jahre zur Verfügung steht. Auch der Begründungsteil oder eine dem Bescheid beigefügte Anlage erläutern nicht, wie sich der festgestellte Fehlbetrag auf die Mitunternehmer verteilt. Folgerichtig beinhaltet die Feststellung für einen verständigen Empfänger auch, dass der festgestellte Betrag für den Adressaten des Bescheids, die Personengesellschaft, zur Verrechnung zur Verfügung steht. Das gilt insbesondere für die unterbliebene Kürzung aufgrund des Ausscheidens von Mitunternehmern, da der entsprechende Betrag bei der Fortentwicklung des vortragsfähigen Verlusts zu berücksichtigen ist und deshalb nach dem objektiven Empfängerhorizont davon auszugehen ist, dass auch ein materiellrechtlich fehlerhaft nicht gekürzter Fehlbetrag formell verbindlich ist. Eine korrigierende Abrechnung für den Fall fehlerhaft unterbliebener Kürzungen darf damit so lange nicht vorgenommen werden, wie der Verlustfeststellungsbescheid Bestand hat.

Die materiell unrichtige, aber aus formellen Gründen gültige Regelung des Verlustfeststellungsbescheids führt aber nicht dazu, dass der Personengesellschaft als solcher unabhängig von ihrem Gesellschafterbestand ein „Verlusttopf“ zur Verfügung stünde. Träger des Verlusts und der hieraus folgenden Rechte sind weiterhin die einzelnen Mitunternehmer. Um in der Folgezeit eine auf die Mitunternehmer bezogene Berechnung des Fehlbetrags zu gewährleisten, ist der zum Feststellungszeitpunkt auf den ausgeschiedenen Mitunternehmer entfallende anteilige Fehlbetrag auf die zu diesem Zeitpunkt noch vorhandenen Gesellschafter im Verhältnis ihrer Beteiligungsquoten zu verteilen. Für ein Anknüpfen an die Gesellschafter der unzutreffenden Feststellung im Jahr des Ausscheidens spricht zudem, dass die Kürzung des für die Personengesellschaft festgestellten Fehlbetrags um den Anteil des ausgeschiedenen Gesellschafters gerade in diesem Bescheid unterblieben ist. Der auf diese Weise den verbleibenden Mitunternehmern zugerechnete anteilige Fehlbetrag des ausgeschiedenen Gesellschafters kann sodann mit den auf die Mitunternehmer anteilig entfallenden positiven Gewerbeerträgen nachfolgender Erhebungszeiträume im Gewerbesteuermessbescheid verrechnet werden.

Diesem Ergebnis steht das BFH-Urteil vom 28. Februar 2001[10] nicht entgegen. In diesem Fall erhöhte das Finanzamt nach § 164 Abs. 2 AO in dem an eine GmbH gerichteten Gewerbesteuermessbescheid 1990 den Messbetrag, weil es die Voraussetzungen der Unternehmeridentität anders als noch bei Erlass des Bescheids als nicht gegeben ansah und demgemäß Verluste aus den Vorjahren nicht mehr zum Abzug zuließ. Anschließend änderte es gemäß § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG den ebenfalls an die GmbH gerichteten Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.1990. Eine gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Fehlbetrags war erstmalig auf den 31.12.1990 durchzuführen[11]. Die hier streitige Frage der Bindungswirkung eines bestandskräftigen Verlustfeststellungsbescheids an eine Personengesellschaft für den Gewerbesteuermessbescheid des darauffolgenden Erhebungszeitraums stellte sich dort nicht.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 16. Juni 2011 – IV R 11/08

  1. BFH, Beschluss vom 03.05.1993 – GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.II.01.[↩]
  2. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.06.[↩]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 16.02.1994 – XI R 50/88, BFHE 173, 374, BStBl II 1994, 364[↩]
  4. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.09.; BFH, Beschluss vom 31.08.1999 – VIII B 74/99, BFHE 189, 525, BStBl II 1999, 794; BFH, Urteile vom 29.08.2000 – VIII R 1/00, BFHE 194, 217, BStBl II 2001, 114; vom 06.09.2000 – IV R 69/99, BFHE 193, 151, BStBl II 2001, 731; vom 03.02.2010 – IV R 59/07, BFH/NV 2010, 1492[↩]
  5. BGBl – I 2006, 2878[↩]
  6. vgl. BR-Drucks 622/06 (Beschluss), S. 31 f.; BFH, Beschluss vom 19.04.2007 – IV R 4/06, BFHE 217, 117, BStBl II 2008, 140[↩]
  7. BFH, Urteil vom 08.11.2005 – VIII R 11/02, BFHE 211, 277, BStBl II 2006, 253[↩]
  8. BFH, Urteil vom 11.12.1997 – III R 14/96, BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401, unter II.01.b aa[↩]
  9. BFH, Urteile vom 28.11.1985 – IV R 178/83, BFHE 145, 226, BStBl II 1986, 293, unter 1.; vom 18.11.1997 – VIII R 65/95, BFH/NV 1998, 573[↩]
  10. BFH, Urteil vom 28.02.2001 – I R 77/00, BFH/NV 2001, 1293[↩]
  11. Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 7. Aufl., § 10a Rz 118[↩]

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