Wirtschaftliches Eigentum in einer logischen Sekunde

Ein zivilrechtlicher Durchgangserwerb (in Gestalt einer logischen Sekunde) hat nicht zwangsläufig auch einen steuerrechtlichen Durchgangserwerb im Sinne des Innehabens wirtschaftlichen Eigentums in der Person des zivilrechtlichen Durchgangserwerbers zur Folge; vielmehr ist die steuerrechtliche Zuordnung nach Maßgabe des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zu beurteilen.

Wirtschaftliches Eigentum in einer logischen Sekunde

Für die Feststellung des wirtschaftlichen Eigentums im Sinne von § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO kommt es entscheidend auf das wirtschaftlich Gewollte und das tatsächlich Bewirkte an, also auf konkrete tatsächliche Umstände; daher ist eine –nicht reale– logische Sekunde als lediglich gedankliche Hilfskonstruktion für eine solche tatsächliche Feststellung unerheblich.

Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen gehalten hat. Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind u.a. Anteile an einer GmbH oder ähnliche Beteiligungen (§ 17 Abs. 1 Satz 3 EStG). Als ähnliche Beteiligung kommt auch eine atypische (stille) Unterbeteiligung in Betracht[1].

Eine solche –mangels unmittelbarer Abtretungsverpflichtung[2] nicht formbedürftige– zivilrechtlich wirksame Unterbeteiligung wurde von der Klägerin als Unterbeteiligte am TTM-GmbH-Anteil des Klägers gehalten[3]. Sie ist auch nach ihrem Inhalt und tatsächlichem Vollzug unstreitig steuerrechtlich anerkannt.

Eine wesentliche Beteiligung ist gegeben, wenn der Veräußerer an der Gesellschaft zu mindestens 10 % unmittelbar oder mittelbar beteiligt war (§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG). Die Anteilshöhe einer wesentlichen Beteiligung bestimmt sich nach der im Zeitpunkt der Veräußerung geltenden Gesetzeslage[4].

Auch ein nur kurzfristiges Innehaben der wesentlichen Beteiligung in Gestalt eines Durchgangs-Erwerbs oder einer sog. logischen Sekunde kann u.U. ausreichen[5]. Unbeschadet der im Zivilrecht zum sog. Durchgangs- oder Direkterwerb, z.B. bei Vorausabtretungen, vertretenen Ansichten[6] folgt die steuerrechtliche der zivilrechtlichen Zurechnung (§ 39 Abs. 1 AO) allerdings nur dann, wenn die Voraussetzungen des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO nicht erfüllt sind[7]. Deshalb hat ein zivilrechtlicher Durchgangserwerb nicht zwingend auch einen steuerrechtlichen Durchgangserwerb in Gestalt des Innehabens wirtschaftlichen Eigentums in der Person des zivilrechtlichen Durchgangserwerbers zur Folge; vielmehr ist die steuerrechtliche Frage nach Maßgabe des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zu beurteilen.

Eine Veräußerung im Sinne von § 17 EStG wird mit der entgeltlichen Übertragung des (zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen) Eigentums durch den Veräußerer auf den Erwerber verwirklicht[8]. Notwendige und hinreichende Voraussetzung für die Zurechnung einer (weiterveräußerten) Beteiligung i.S. des § 17 EStG ist das (zumindest) wirtschaftliche Eigentum[9]. Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO ist die Rechtsstellung des wirtschaftlichen Eigentümers dadurch gekennzeichnet, dass er den zivilrechtlichen Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Ihm muss also auch der wirtschaftliche Erfolg aus der (hier: Weiter-)Veräußerung gebühren[10]. Gleiches gilt auch im Fall der Unterbeteiligung an einer Kapitalgesellschaft[11].

Das wirtschaftliche Eigentum an einem Kapitalgesellschaftsanteil geht auf einen Erwerber über (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO), wenn der Käufer des Anteils

  1. aufgrund eines (bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und
  2. die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen (Verwaltungs- und Vermögens-)Rechte (insbesondere Gewinnbezugsrecht und Stimmrecht) sowie
  3. Risiko und Chance von Wertveränderungen auf ihn übergegangen sind[12].

Ein an einem Kapitalgesellschaftsanteil (hier: GmbH-Anteil) Unterbeteiligter ist danach nur dann wirtschaftlicher Eigentümer, wenn er nach dem Inhalt der getroffenen Abrede alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte (Vermögens- und Verwaltungsrechte, insbesondere Gewinnbezugs- und Stimmrecht) ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann[13].

Der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums ist nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu beurteilen. Eine von der zivilrechtlichen Inhaberstellung abweichende Zuordnung eines Wirtschaftsguts kann deshalb auch anzunehmen sein, wenn die vorstehend genannten Voraussetzungen nicht in vollem Umfang erfüllt sind. Demgemäß ist auch bei der Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentums nicht das formal Erklärte oder formal-rechtlich Vereinbarte, sondern das wirtschaftlich Gewollte und das tatsächlich Bewirkte ausschlaggebend[14].

Bundesfinanzhof, Urteil vom 26. Januar 2011 – IX R 7/09

  1. vgl. Blümich/Ebling, EStG, § 17 Rz 96; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 29. Aufl., § 17 Rz 51; s. auch BFH, Urteile vom 09.05.2000 – VIII R 41/99, BFHE 192, 273, BStBl II 2000, 686; vom 22.07.2008 – IX R 61/05, BFH/NV 2008, 2004[↩]
  2. z.B. Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG, 19. Aufl., § 15 Rz 32; Ebbing in Michalski, GmbHG, 2. Aufl., § 15 Rz 59, m.w.N.[↩]
  3. zur Beurteilung einer Anteilsveräußerung i.S. des § 17 EStG unter nahen Angehörigen: BFH, Urteil vom 06.10.2009 – IX R 4/09, BFH/NV 2010, 623[↩]
  4. siehe BFH, Beschluss vom 17.11.2004 – VIII B 129/04, BFH/NV 2005, 540; BFH, Urteil vom 09.10.2008 – IX R 73/06, BFHE 223, 145, BStBl II 2009, 140[↩]
  5. siehe BFH, Urteile vom 07.07.1992 – VIII R 54/88, BFHE 169, 49, BStBl II 1993, 331; und VIII R 56/88, BFH/NV 1993, 25; vom 16.05.1995 – VIII R 33/94, BFHE 178, 197, BStBl II 1995, 870; vom 18.05.2005 – VIII R 34/01, BFHE 210, 247, BStBl II 2005, 857; Blümich/Ebling, § 17 EStG Rz 94, 109; Eilers/ R. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 17 EStG Rz 110; Frotscher, EStG, § 17 Rz 94; Schneider in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG § 17 Rz B 146; a.A. zur logischen Sekunde: Jäschke in Lademann, EStG, § 17 Rz 84; Crezelius, DB 2003, 230, 234[↩]
  6. z.B. Palandt/Ellenberger/Grüneberg, Bürgerliches Gesetzbuch, 70. Aufl., § 185 Rz 11, § 398 Rz 12; Westermann in Erman, BGB, 12. Aufl., § 398 Rz 12; BFH-Urteil in BFHE 178, 197, BStBl II 1995, 870, unter II.1.a dd, m.w.N.[↩]
  7. so BFH, Urteile in BFHE 169, 49, BStBl II 1993, 331; in BFH/NV 1993, 25; in BFHE 178, 197, BStBl II 1995, 870, und in BFHE 210, 247, BStBl II 2005, 857[↩]
  8. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteile vom 01.03.2005 – VIII R 92/03, BFHE 209, 285, BStBl II 2005, 398; vom 09.10.2008 – IX R 73/06, BFHE 223, 145, BStBl II 2009, 140[↩]
  9. vgl. BFH, Urteile in BFH/NV 2008, 2004; vom 17.02.2004 – VIII R 26/01, BFHE 205, 204, BStBl II 2004, 651, m.w.N.[↩]
  10. vgl. BFH, Urteile in BFHE 169, 49, BStBl II 1993, 331; in BFHE 178, 197, BStBl II 1995, 870; und in BFHE 210, 247, BStBl II 2005, 857[↩]
  11. BFH, Urteil in BFHE 210, 247, BStBl II 2005, 857[↩]
  12. vgl. BFH, Urteile vom 11.07.2006 – VIII R 32/04, BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296, m.w.N.; in BFHE 223, 145, BStBl II 2009, 140[↩]
  13. vgl. BFH, Urteile in BFHE 210, 247, BStBl II 2005, 857; vom 08.11.2005 – VIII R 11/02, BFHE 211, 277, BStBl II 2006, 253; in BFH/NV 2008, 2004[↩]
  14. vgl. BFH-Urteile in BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296; in BFHE 223, 145, BStBl II 2009, 140, m.w.N.[↩]

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