Nach § 46 Abs. 1 FGO ist eine Klage -abweichend von § 44 FGO- ohne vorherigen Abschluss des Vorverfahrens zulässig, wenn über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Zeit sachlich nicht entschieden worden ist. Die Klage kann nicht vor Ablauf von sechs Monaten seit Einlegung des außergerichtlichen Rechtsbehelfs erhoben werden, es sei denn, dass wegen besonderer Umstände des Falles eine kürzere Frist geboten ist (§ 46 Abs. 1 Satz 2 FGO).Das Finanzamt hatte ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes nicht in angemessener Zeit über den (Untätigkeits-)Einspruch der Klägerin auf Erlass eines Abrechnungsbescheids entschieden (§ 46 Abs. 1 Satz 1 FGO).
So hatte das Finanzamt im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes nicht in angemessener Zeit über den (Untätigkeits-)Einspruch der Klägerin auf Erlass eines Abrechnungsbescheids entschieden (§ 46 Abs. 1 Satz 1 FGO). In ihrem Schreiben vom 27.03.2017 begehrte die Klägerin vom Finanzamt (sinngemäß) den Erlass eines Abrechnungsbescheids über den sich aufgrund der Einkommensteuerfestsetzung vom 13.12.2010 ergebenden Einkommensteuererstattungsanspruch, den die Klägerin auf 349, 01 € bezifferte. Das Finanzgericht hat das vorgenannte Schreiben der Klägerin zu Recht als Antrag auf Erlass eines diesbezüglichen Abrechnungsbescheids ausgelegt.
In entsprechender Anwendung der §§ 133, 157 BGB sind auch außerprozessuale Verfahrenserklärungen auszulegen. Dies gilt grundsätzlich auch -wie im Streitfall- für Erklärungen rechtskundiger Personen. Die Auslegung ist Gegenstand der vom Finanzgericht zu treffenden tatsächlichen Feststellungen, an die das Revisionsgericht gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO), soweit im Revisionsverfahren keine zulässigen und begründeten Revisionsrügen erhoben werden. Das Revisionsgericht kann die Auslegung durch das Finanzgericht nur daraufhin überprüfen, ob das Finanzgericht die gesetzlichen Auslegungsregeln beachtet und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstoßen hat[1].
Zwischen der Klägerin und dem Finanzamt bestand bereits seit Anfang des Jahres 2011 Streit darüber, ob und wenn ja in welcher Höhe der Klägerin als Treuhänderin im Rahmen der Nachtragsverteilung ein Einkommensteuererstattungsanspruch zustand. Dieser Streit war ausweislich des Schreibens des Finanzamts auch nicht durch das Klageverfahren vor dem Finanzgericht und das anschließende Revisionsverfahren vor dem BFH beigelegt.
Über diese Streitigkeit hatte das Finanzamt gemäß § 218 Abs. 2 AO durch Abrechnungsbescheid zu entscheiden. Auch wenn die Klägerin in ihrem Schreiben vom 27.03.2017 nicht ausdrücklich den Erlass eines Abrechnungsbescheids beantragt hatte, konnte das Finanzgericht dieses Schreiben -ohne Rechtsfehler- rechtsschutzgewährend als einen diesbezüglichen Antrag auslegen (§§ 133, 157 BGB). Das Schreiben der Klägerin war auslegungsfähig, da es an einer eindeutigen und zweifelsfreien Erklärung des wirklich Gewollten fehlte[2]. Insbesondere beschränkte sich der Inhalt des Schreibens nicht auf die Androhung einer Zahlungsklage. Das Finanzgericht hat bei seiner Auslegung vielmehr zutreffend darauf abgestellt, dass die Klägerin anders als durch den Erlass eines entsprechenden Abrechnungsbescheids eine Klärung des Streits über den Einkommensteuererstattungsanspruch nicht erreichen konnte. So hatte bereits der VII. Bundesfinanzhof des BFH in seinem Urteil vom 20.09.2016 – VII R 10/15, Rz 32 ausgeführt, dass die Klägerin nach ihrem erkennbaren (Klage-)Begehren einen Abrechnungsbescheid über einen Erstattungsanspruch in Höhe von 349, 01 € zu ihren Gunsten beantragen musste.
Das Finanzamt hat auf den Antrag der Klägerin keinen Abrechnungsbescheid erlassen. Insbesondere handelte es sich bei dem Abrechnungsteil des Einkommensteuerbescheids vom 21.04.2017 nebst Anlage nicht um einen Abrechnungsbescheid i.S. von § 218 Abs. 2 AO.
Ein Abrechnungsbescheid i.S. des § 218 Abs. 2 AO kann nur ein Verwaltungsakt sein, mit dem ein Streit über das Bestehen oder Nichtbestehen bzw. über die Höhe von (festgesetzten) Zahlungsansprüchen oder anzurechnende Zahlungen verbindlich entschieden werden soll[3]. Bei der mit dem Einkommensteuerbescheid vom 21.04.2017 und dessen Anlage erfolgten Abrechnung handelt es sich jedoch lediglich um die (kassentechnische) Abrechnung im Zusammenhang mit der Steuerfestsetzung, der anzurechnenden Steuerabzugsbeträge und zur Verteilung des Erstattungsanspruchs auf den Insolvenzschuldner und dessen Ehefrau. Diese stellen im Rechtssinne keinen Abrechnungsbescheid in Bezug auf den von der Klägerin geltend gemachten, streitigen Erstattungsanspruch dar. Aus verfahrensrechtlicher Sicht genießt der Abrechnungsbescheid gemäß § 218 Abs. 2 AO Vorrang gegenüber der (schlichten) Anrechnungsverfügung[4]. Eine verbindliche Entscheidung über die anzurechnenden Beträge kann nicht im Anrechnungs, sondern nur im Abrechnungsverfahren gemäß § 218 Abs. 2 AO erfolgen[5].
Revisionsrechtlich unbedenklich hat das Finanzgericht auch das Schreiben der Klägerin vom 08.05.2017 als Untätigkeitseinspruch (§ 347 Abs. 1 Satz 2 AO) gewürdigt. Dem steht nicht entgegen, dass die Klägerin ihre Eingabe dort als „Untätigkeitsbeschwerde“ bezeichnet hat. Die Klägerin beschwerte sich in dem an den Vorsteher des Finanzamt gerichteten Schreiben darüber, dass der Sachbearbeiter des Finanzamt trotz mehrfacher Mahnungen die Auszahlung des der Klägerin ihrer Meinung nach als Treuhänderin im Rahmen der Nachtragsverteilung zustehenden Steuererstattungsanspruchs grundlos verweigere und weder auf Zahlungsaufforderungen noch auf Schreiben der Klägerin reagiere.
Dieses Vorbringen konnte das Finanzgericht dahin würdigen, dass die Klägerin i.S. von § 347 Abs. 1 Satz 2 AO geltend machte, das Finanzamt habe über ihren (sinngemäß) gestellten Antrag auf Erlass des Abrechnungsbescheids ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes innerhalb angemessener Frist sachlich nicht entschieden. Diese Auslegung des Schreibens durch das Finanzgericht ist jedenfalls möglich, sie verstößt nicht gegen gesetzliche Auslegungsregeln oder gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze, so dass sie den Bundesfinanzhof gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindet.
Dem vom Finanzgericht gefundenen Auslegungsergebnis steht es insbesondere nicht entgegen, dass die Klägerin mit ihrem Schreiben auch oder sogar in erster Linie eine Dienstaufsichtsbeschwerde gegen den Sachbearbeiter des Finanzamt erhoben hat. Denn es ist ohne weiteres zulässig, mit einem Schreiben mehrere und unterschiedliche förmliche und nicht förmliche Rechtsbehelfe zu erheben. Das Finanzamt konnte dem Schreiben der Klägerin vom 08.05.2017 aus seinem Empfängerhorizont entnehmen, dass es der Klägerin nicht lediglich darum ging, sich über den Sachbearbeiter zu beschweren, sondern ebenfalls darum, die von ihr seit langem geforderte Zahlung zu erhalten. Das Finanzamt konnte aus dem Schreiben angesichts der über das Bestehen des Zahlungsanspruchs seit langem bestehenden Streitigkeiten mithin auch erkennen, dass sich die Klägerin ebenfalls dagegen wandte, dass das Finanzamt trotz entsprechender Aufforderungen noch immer keinen Abrechnungsbescheid erlassen hatte. Dem Finanzamt musste klar sein, dass es über das Bestehen des streitigen Erstattungsanspruchs durch Erlass eines Abrechnungsbescheids i.S. von § 218 Abs. 2 AO zu entscheiden hatte und nicht lediglich durch den Abrechnungsteil des Einkommensteuerbescheids vom 21.04.2017 nebst Anlage. Aus diesem Grund kann auch nicht angenommen werden, durch das Schreiben des Finanzamt vom 16.05.2017, mit dem die Untätigkeitsbeschwerde zurückgewiesen wurde, sei auch über den Untätigkeitseinspruch in dem Sinne entschieden worden, dass der Erlass eines Abrechnungsbescheids abgelehnt werde.
Der Umstand, dass die Klägerin den Untätigkeitseinspruch bereits mit Schreiben vom 08.05.2017 erhoben hat, steht der Zulässigkeit nicht entgegen. Selbst wenn die Klägerin den Untätigkeitseinspruch zu früh erhoben haben sollte, wurde die ursprünglich bestehende Unzulässigkeit geheilt, weil das Finanzamt auch in der Folgezeit innerhalb angemessener Frist über den Einspruch nicht entschieden hat.
Damit war im Streitfall die für das vorliegende Verpflichtungsbegehren der Klägerin erforderliche sog. doppelte Untätigkeit der Finanzbehörde gegeben.
Das Finanzgericht hat die Untätigkeitsklage zu Recht auch nicht deshalb als unzulässig abgewiesen, weil sie von der Klägerin bereits am 04.08.2017 und damit grundsätzlich verfrüht vor Ablauf von sechs Monaten seit Einlegung des außergerichtlichen Rechtsbehelfs erhoben wurde (§ 46 Abs. 1 Satz 2 FGO).
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH stellen die in § 46 Abs. 1 FGO angeführten Tatbestandsvoraussetzungen keine Zugangsvoraussetzungen mit der Folge dar, dass bei ihrem Nichtvorliegen von einer unheilbar unzulässigen Klage auszugehen ist; vielmehr handelt es sich hierbei um Sachentscheidungsvoraussetzungen, die erst im Zeitpunkt der letzten mündlichen Verhandlung erfüllt sein müssen. Demzufolge hat der BFH in ständiger Rechtsprechung angenommen, auch eine Untätigkeitsklage könne in die Zulässigkeit hineinwachsen[6]. Hiervon ist das Finanzgericht im Streitfall zu Recht ausgegangen. Denn im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht lagen mangels eines in angemessener Frist abgeschlossenen Vorverfahrens die Voraussetzungen des § 46 Abs. 1 FGO vor.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. Februar 2021 – VI R 37/18
- BFH, Urteil vom 14.06.2016 – IX R 11/15, Rz 22, m.w.N.[↩]
- s. dazu z.B. BFH, Urteil vom 16.05.2018 – XI R 50/17, BFHE 261, 342, BStBl II 2018, 752, Rz 23, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteile vom 14.11.1984 – I R 232/80, BFHE 142, 408, BStBl II 1985, 216, 218; und vom 16.10.1986 – VII R 159/83, BFHE 148, 4, BStBl II 1987, 405, 407; Klein/Rüsken, AO, 15. Aufl., § 218 Rz 10[↩]
- BFH, Urteil vom 28.04.1993 – I R 123/91, BFHE 170, 573, BStBl II 1994, 147, m.w.N.[↩]
- BFH, Beschluss vom 17.09.1998 – I B 2/98, BFH/NV 1999, 440[↩]
- s. z.B. BFH, Beschluss vom 07.03.2006 – VI B 78/04, BFHE 211, 433, BStBl II 2006, 430[↩]
