In ringweisen Anteilsveräußerungen und -erwerben zur Verlustnutzung liegt kein Gestaltungsmißbrauch. Die verlustbringende Veräußerung eines im Privatvermögen gehaltenen Kapitalgesellschaftsanteils an einen Mitgesellschafter ist nicht deshalb rechtsmissbräuchlich, weil der Veräußerer in engem zeitlichen Zusammenhang von einem anderen Mitgesellschafter dessen in gleicher Höhe bestehenden Gesellschaftsanteil an derselben Gesellschaft erwirbt.
Dies entschied der Bundesfinanzhof jetzt im Fall einer im Jahr 2000 gegründeten GmbH, die fast ausschließlich mit Aktien am neuen Markt handelte und deren Vermögen sich aufgrund der negativen Börsenentwicklung drastisch minderte. Vor diesem Hintergrund veräußerten die Gesellschafter der GmbH im Jahr 2001 ihre jeweilige Beteiligung im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG mit Verlust reihum an einen Mitgesellschafter und erwarben zeitgleich wieder eine Beteiligung in gleicher Höhe von einem jeweils anderen Gesellschafter. Die jeweils erklärten Verluste aus der Veräußerung erkannten weder Finanzamt noch Finanzgericht wegen Gestaltungsmissbrauchs gemäß § 42 AO an.
Dem folgte der Bundesfinanzhof jedoch nicht: Nach § 17 EStG steht es dem Steuerpflichtigen frei, ob, wann und an wen er seine Anteile an der GmbH veräußert. Liegt keine der gesetzlich ausdrücklich geregelten Verlustabzugsbeschränkungen vor, sind Veräußerungsverluste entsprechend dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit zu berücksichtigen. Es ist auch nicht rechtsmissbräuchlich, wenn der Gesellschafter im zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung wiederum Anteile an derselben GmbH in gleichem Umfang von einem Mitgesellschafter erwirbt. Diese Vorgänge heben sich nämlich nicht auf. Vielmehr ändert sich durch den erneuten Anteilserwerb die steuerrechtliche Ausgangslage: Bei einer späteren Veräußerung dieser Anteile oder bei einer Liquidation der GmbH ist der Gewinn oder Verlust unter Berücksichtigung der niedrigeren Anschaffungskosten zu ermitteln.
Die verlustbringende Veräußerung eines Kapitalgesellschaftsanteils i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG an einen Mitgesellschafter ist nicht deshalb rechtsmissbräuchlich i.S. des § 42 AO, weil der Veräußerer in engem zeitlichen Zusammenhang von einem anderen Mitgesellschafter dessen in gleicher Höhe bestehenden Gesellschaftsanteil an derselben Gesellschaft erwirbt.
Ein Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 Satz 1 AO ist gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die –gemessen an dem erstrebten Ziel– unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine steuerliche Gestaltung noch nicht unangemessen. Eine rechtliche Gestaltung ist erst dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll[1].
Dem Kläger stand es frei, ob, wann und an wen er seine Anteile an der GmbH veräußert. Dies gilt unbeschadet des Umstands, dass die Veräußerung im Streitfall zu einem Verlust geführt hat. Denn die Berücksichtigung eines Veräußerungsverlusts steht nicht nur im Einklang mit § 17 EStG, sondern entspricht auch dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Unstreitig hat der Kläger mit seiner Veräußerung auch keinen Fall des § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG in der für das Streitjahr 2001 geltenden Fassung erfüllt und daher mit der Veräußerung seiner Anteile nicht gegen eine vom Gesetzgeber vorgegebene Wertung verstoßen, sondern lediglich von einer ihm durch das Gesetz eingeräumten Möglichkeit Gebrauch gemacht. Stimmt die Gestaltung mit den gesetzlichen Zielen überein, bedarf es weiterer, insbesondere außersteuerlicher Motive hierfür grundsätzlich nicht[2].
Im Streitfall war der gewählte Weg des Anteilsverkaufs zur Verlustnutzung nach der Wertung des Steuerrechts auch nicht ungewöhnlicher als etwa der einer Liquidation, da nach § 17 Abs. 4 EStG die Rückzahlung des Gesellschaftsvermögens anlässlich der Liquidation einer Kapitalgesellschaft wie eine Anteilsveräußerung behandelt wird[3]. Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger wirtschaftlich seine Anteile überhaupt nicht veräußern wollte oder durch die Anteilsveräußerung nur formal ein Rechtsträgerwechsel eintreten sollte, bestehen nicht. Im Gegenteil: Der Kläger wollte endgültig veräußern, um den inzwischen eingetretenen Wertverlust der Beteiligung im Einklang mit der maßgeblichen gesetzlichen Regelung zu realisieren.
Die vom Kläger gewählte Gestaltung wird auch nicht dadurch rechtsmissbräuchlich, dass er im zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung wiederum Anteile an der GmbH in gleichem Umfang von einem Mitgesellschafter erwarb. Zwar hat der Bundesfinanzhof es im Einzelfall als rechtsmissbräuchlich angesehen, wenn Beteiligte zivilrechtlich mögliche (und damit steuerrechtlich grundsätzlich zulässige) Gestaltungen durch gegenläufige Rechtsgeschäfte – auf der Nutzungsebene – tatsächlich und wirtschaftlich konterkarieren[4]. Ein solcher Fall liegt jedoch nicht vor: Der Erwerb von (anderen) Anteilen an der GmbH durch Vertrag vom 17. Dezember 2001 berührt die Vermögensebene des Klägers. Überdies hat sich durch den (erneuten) Anteilserwerb die steuerrechtliche Ausgangslage für den Kläger geändert: Denn der im Fall einer zu einem späteren Zeitpunkt vorgenommenen Veräußerung dieser Anteile bzw. im Falle der Liquidation der Gesellschaft zu ermittelnde Gewinn oder Verlust i.S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG war nunmehr unter Berücksichtigung der niedrigeren Anschaffungskosten aus dem Erwerbsvorgang vom 17. Dezember 2001 zu ermitteln. Vor diesem Hintergrund besteht kein Anlass, die von § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG selbst nicht missbilligte Gestaltung mit Hilfe des § 42 AO zu korrigieren.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 7. Dezember 2010 – IX R 40/09
- BFH, Urteil vom 29.05.2008 – IX R 77/06, BFHE 221, 231, BStBl II 2008, 789, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 221, 231, BStBl II 2008, 789, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil vom 08.05.2003 – IV R 54/01, BFHE 202, 219, BStBl II 2003, 854[↩]
- vgl. z.B. BFH, Urteil vom 17.12.2003 – IX R 56/03, BFHE 205, 70, BStBl II 2004, 648[↩]
