Entsteht einem Gesellschafter einer vermögensverwaltend tätigen GbR Aufwand für den Erwerb seiner Gesellschafterstellung, sind diese Anschaffungskosten in einer separaten Ergänzungsrechnung zur Überschussrechnung der Gesellschaft zu erfassen und auf die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens zu verteilen. Die steuerrechtliche Bewertung der in einer solchen Ergänzungsrechnung ausgewiesenen Rechnungsposten ist grundsätzlich nicht von der Handhabung in der Gesamthandsbilanz abhängig.
Übernimmt der Erwerber mit einem Gesellschaftsanteil an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft auch das negative Kapitalkonto des Veräußerers, gehört der Betrag des Kapitalkontos nur insoweit zu den Anschaffungskosten des Erwerbers, als dieser durch die Übernahme tatsächlich wirtschaftlich belastet wird. Die bloße Übernahme einer in diesem Zusammenhang bestehenden unbeschränkten Haftung genügt hierfür nicht.
Entsteht einem Gesellschafter einer vermögensverwaltend tätigen GbR Aufwand für den Erwerb seiner Gesellschafterstellung, sind diese Anschaffungskosten in einer separaten Ergänzungsrechnung zur Überschussrechnung der Gesellschaft zu erfassen und auf die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens zu verteilen. Die steuerrechtliche Bewertung der in einer solchen Ergänzungsrechnung ausgewiesenen Rechnungsposten -wie etwa der in der Ergänzungsrechnung zu berücksichtigenden AfA des betreffenden Gesellschafters- ist grundsätzlich nicht von der Handhabung in der Gesamthandsbilanz abhängig[1].
Im Bereich der Gewinnermittlung einer Mitunternehmerschaft werden Ergänzungsbilanzen gebildet, um Wertansätze in der Steuerbilanz (= Gesamthandsbilanz) der Mitunternehmerschaft für den einzelnen Mitunternehmer zu korrigieren. Bezugsgrößen hierfür sind einerseits das anteilige Eigenkapital an der Mitunternehmerschaft und andererseits die Anschaffungskosten bzw. die Tauschwerte der in die Mitunternehmerschaft eingebrachten Wirtschaftsgüter[2]. Im Falle des entgeltlichen Erwerbs eines Gesellschaftsanteils ist in der Ergänzungsbilanz das Kapitalkonto des Veräußerers in der Gesellschaftsbilanz auf den Anschaffungspreis zu berichtigen[3]; so sind insbesondere die Erwerbsaufwendungen des neuen Gesellschafters, soweit diese den Buchwert seines Kapitalkontos in der Bilanz der Gesellschaft übersteigen, in einer Ergänzungsbilanz als Anschaffungskosten für die erworbenen Anteile an den einzelnen Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens zu aktivieren[4].
Die im Bereich der Gewinnermittlung einer Mitunternehmerschaft geltenden Grundsätze sind im Fall des Erwerbs eines Anteils an einer vermögensverwaltend tätigen Personengesellschaft entsprechend anzuwenden.
Die höchstrichterliche Rechtsprechung wendet die aufgezeigten Grundsätze auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG an; in diesen Fällen sind die Anschaffungskosten des Gesellschafters für den Erwerb seiner mitunternehmerischen Beteiligung in einer steuerlichen Ergänzungsrechnung nach Maßgabe der Grundsätze über die Aufstellung von Ergänzungsbilanzen zu erfassen, soweit sie in der betrieblichen Einnahmen-Überschussrechnung der Gesamthand nicht berücksichtigt werden können[5]. Für die Beteiligung an einer vermögensverwaltenden, den Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ermittelnden GbR kann nichts anderes gelten; auch bei dieser Gesellschaftsform sind die Anschaffungskosten für einen entgeltlich erworbenen Gesellschaftsanteil in einer steuerlichen Ergänzungsrechnung zu erfassen, soweit sie in der Überschussrechnung der Gesamthand nicht berücksichtigt werden können.
Zwar fehlt es bei der vermögensverwaltenden GbR -ebenso wie bei einer Personengesellschaft, die ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung i.S. des § 4 Abs. 3 EStG ermittelt- an einer Verpflichtung, Bücher zu führen und Abschlüsse zu machen und mithin in der Regel auch an einem Rechenwerk, aus dem sich die erforderlichen Korrekturen für den Wert der Beteiligung ergeben könnten. Doch auch insoweit besteht -im Interesse einer zutreffenden, einzelfallbezogenen Besteuerung nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip- die Notwendigkeit, eine vorübergehende Modifikation der steuerlichen Gewinnverteilung hinsichtlich derjenigen Werte, die allein dem neuen Gesellschafter zuzuordnen sind, vorzunehmen[6]. Dies gilt insbesondere für die Besteuerung von stillen Reserven, die nur bei dem Steuersubjekt, bei dem sich diese zuvor gebildet haben, erfasst werden dürfen[7]. Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs sind daher auch im Bereich der Überschuss ermittelnden vermögensverwaltenden GbR die Anschaffungskosten des neuen Gesellschafters in einer steuerlichen Ergänzungsrechnung zu erfassen und fortzuschreiben, soweit sie den Betrag des auf den neuen Gesellschafter übergehenden Kapitalkontos übersteigen.
Die Notwendigkeit zur Berücksichtigung von AfA hinsichtlich der in einer Ergänzungsrechnung des an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft beteiligten Gesellschafters zu erfassenden Anschaffungskosten folgt insoweit schon aus der gesetzlichen Bestimmung in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG, wonach für die Überschusseinkünfte auf die Anwendung des § 7 EStG verwiesen wird. Die Fortschreibung der so ausgewiesenen Anschaffungskosten geschieht dabei unabhängig von der Handhabung bei der Gesamthand[8].
urch eine Ergänzungsrechnung wird der in der Gesamtrechnungslegung der Gesellschaft ermittelte Überschussanteil des neuen Gesellschafters mit seinem Anteil am Gesellschaftsvermögen, wie er sich buchmäßig aus dem Kapitalkonto ergibt, außerhalb der Gesamtrechnungslegung abgeglichen und ggf. modifiziert; eine darin liegende Durchbrechung der Einheitsbetrachtung ist im Hinblick auf die Regelung in § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO (sog. Bruchteilsbetrachtung) hinsichtlich der Anschaffungskosten des Gesellschafters gerechtfertigt, um die daraus resultierenden stillen Reserven zutreffend bei dem maßgeblichen Gesellschafter zu erfassen[9]. Nach diesen Grundsätzen führt die Regelung in § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO bei der Personengesellschaft dazu, dass in der Ergänzungsrechnung die Anschaffungskosten des eintretenden Gesellschafters auf das Vermögen der Gesellschaft zu verteilen sind.
Bei einer Mitunternehmerschaft ist umstritten, ob in einer Ergänzungsbilanz lediglich der Teil der Anschaffungskosten für die Anteile an den einzelnen zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter zu aktivieren ist, der über die in der Gesellschaftsbilanz ausgewiesenen und anteilig auf die Gesellschafter entfallenden Anschaffungskosten der Gesellschaft hinausgeht[10] oder ob die gesamten Anschaffungskosten auf die Aktiva der Gesellschaft zu verteilen, davon ausgehend die Absetzungsbeträge zu berechnen und im Anschluss von dieser Summe die sich im Rahmen der Einkünfteermittlung der Gesamthand ergebenden AfA-Beträge abzuziehen sind, soweit sie auf den eingetretenen Mitunternehmer entfallen[11].
Bei der vermögensverwaltenden Personengesellschaft beziehen sich die Anschaffungskosten eines neu eintretenden Gesellschafters indes nicht nur auf die nicht im Rahmen der Einkünfteermittlung der Gesellschaft ausgewiesenen Werte (stille Reserven), sondern auf den gesamten von ihm erworbenen Bruchteil an den gesamthänderisch gehaltenen Wirtschaftsgütern. Vor diesem Hintergrund sind in der Ergänzungsrechnung eines neu eintretenden Gesellschafters auch seine gesamten Anschaffungskosten -und nicht lediglich seine „Mehr“-Anschaffungskosten- auszuweisen und nach den für ihn maßgeblichen Restnutzungsdauern abzuschreiben. Nach diesen Grundsätzen ist die auf den neu eintretenden Gesellschafter entfallende AfA der Gesamthand auch nicht von der für die Ergänzungsrechnung errechneten AfA abzuziehen[12].
Das im Rahmen eines Gesellschafterwechsels übernommene Kapitalkonto einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft unterscheidet sich von dem originär beim Altgesellschafter entstandenen Kapitalkonto in der Weise, dass das negative Kapitalkonto des übernehmenden Gesellschafters im Gegensatz zum Altgesellschafter nicht durch die Zuweisung eines Verlustanteils auf der Grundlage der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung, sondern durch entgeltlichen Erwerb auf der Grundlage des Übernahmevertrags entsteht[13]. Welche Aufwendungen zu den Anschaffungskosten für die Übernahme eines Kapitalkontos, das durch Entnahmen oder Verlustzuweisungen negativ geworden ist, zählen, bestimmt sich nach § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB). Übernimmt der Erwerber mit einem Gesellschaftsanteil an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft auch das negative Kapitalkonto des Veräußerers, gehört der Betrag des Kapitalkontos nur insoweit zu den Anschaffungskosten des Erwerbers, als dieser durch die Übernahme tatsächlich wirtschaftlich belastet wird. Die bloße Übernahme einer in diesem Zusammenhang bestehenden unbeschränkten Haftung[14] genügt hierfür nicht[15].
Bundesfinanzhof, Urteil vom 29. Oktober 2019 – IX R 38/17
- so zutreffend FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 19.11.2018 – 3 K 1280/18, EFG 2019, 358, rechtskräftig[↩]
- BFH, Urteil vom 22.10.2015 – IV R 37/13, BFHE 252, 68, BStBl II 2016, 919, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteile vom 19.02.1981 – IV R 41/78, BFHE 133, 510, BStBl II 1981, 730; vom 30.03.1993 – VIII R 63/91, BFHE 171, 213, BStBl II 1993, 706[↩]
- BFH, Urteil vom 25.04.1985 – IV R 83/83, BFHE 144, 25, BStBl II 1986, 350[↩]
- BFH, Urteil vom 24.06.2009 – VIII R 13/07, BFHE 225, 402, BStBl II 2009, 993, m.w.N.; Desens/Blischke, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15 Rz F 36; s.a. H 4.5 (1) des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs 2016, Stichwort „Ergänzungsrechnung“[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 29.10.1991 – VIII R 148/85, BFHE 167, 309, BStBl II 1992, 647, und in BFHE 225, 402, BStBl II 2009, 993; FG Rheinland-Pfalz in EFG 2019, 358[↩]
- vgl. Desens/Blischke, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 15 Rz F 42[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 20.11.2014 – IV R 1/11, BFHE 248, 28, BStBl II 2017, 34; FG Rheinland-Pfalz in EFG 2019, 358; Tiede in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 15 EStG Rz 505[↩]
- in diesem Sinne auch Desens/Blischke, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 15 Rz F 42[↩]
- Desens/Blischke, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 15 Rz F 42 -zu Anschaffungskosten sowie F 239- zu Herstellungskosten; Krumm in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 15 Rz 251[↩]
- HHR/Tiede, § 15 EStG Rz 505; Schmidt/Wacker, EStG, 38. Aufl., § 15 Rz 465; Freikamp, Der Betrieb 2015, 1063; Bolk, DStZ 2015, 472; s.a. BMF, Schreiben vom 19.12.2016 – IV C 6 – S 2241/15/10005, BStBl I 2017, 34[↩]
- FG Rheinland-Pfalz in EFG 2019, 358; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 465; Bolk, DStZ 2015, 474; vgl. auch BMF, Schreiben in BStBl I 2017, 34, „Beispiel 1“, zur Ergänzungsbilanz bei einer gewerblich tätigen Mitunternehmerschaft[↩]
- BFH, Urteil vom 08.03.2017 – IX R 16/16, BFH/NV 2017, 1306[↩]
- s. hierzu Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 78. Aufl., § 714 Rz 11 und § 736 Rz 6[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2017, 1306, m.w.N.[↩]
