Einem partiarischen Darlehen sind -in Abgrenzung von einer stillen Beteiligung- eine Verlustbeteiligung des Darlehensgebers und eine gemeinsame Zweckverfolgung (§ 705 BGB) fremd.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH gehört die Auslegung von Verträgen zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und bindet das Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 BGB entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt, d.h. jedenfalls möglich ist[1]. Ist dies der Fall, so ist die tatrichterliche Würdigung sogar dann revisionsrechtlich bindend, wenn ein abweichendes Verständnis gleichermaßen möglich oder sogar naheliegend ist[2]. Zu den genannten Auslegungsgrundsätzen gehören bei der Auslegung von Verträgen auch die vollständige Erfassung des Vertragstextes und -darauf fußend- die Einbeziehung der systematischen Stellung der zu betrachtenden Regelungen im jeweiligen Gesamtzusammenhang[3]. Diese Grundsätze gelten auch für die Frage, ob die zu beurteilende Vereinbarung wirtschaftlich auf eine stille Beteiligung oder auf eine (partiarische) Darlehensgewährung gerichtet ist[4].
Kennzeichnend für Begriff und Wesen eines partiarischen Rechtsverhältnisses ist, dass die Vergütung nicht -oder nicht nur- in einem festen periodischen Betrag besteht, sondern in einem Anteil an dem vom Darlehensempfänger erwirtschafteten Erfolg[5]. Dabei muss sich die für das partiarische Darlehen charakteristische Erfolgsbeteiligung nicht unbedingt auf den Gewinn oder Umsatz des gesamten Unternehmens des Darlehensnehmers beziehen, sondern diese kann sich auch auf ein bestimmtes Geschäft -insbesondere jenes, zu dessen Finanzierung das Darlehen gewährt wurde- beschränken[6]. Eine Verlustbeteiligung des Darlehensgebers ist dem partiarischen Darlehen hingegen fremd. Auch ein gemeinsamer Zweck (§ 705 BGB) fehlt beim partiarischen Darlehen[7].
Die stille Gesellschaft ist eine Gesellschaft i.S. von § 705 BGB. Die Beteiligten müssen sich daher zur Verfolgung eines gemeinsamen Zwecks zusammengeschlossen haben[8]. Insoweit kommt es darauf an, ob die schuldrechtlichen Beziehungen der Vertragsparteien ein gesellschaftsrechtliches Element in sich tragen, oder ob diese ohne jeden gemeinsamen Zweck lediglich ihre eigenen Interessen verfolgen und ihre Beziehungen zueinander ausschließlich durch die Verschiedenheit ihrer eigenen Interessen bestimmt werden[9]. Auch ein stilles Gesellschaftsverhältnis i.S. von § 230 Abs. 1 HGB setzt die Verfolgung eines gemeinsamen Zwecks voraus[10]. Eine solche stille Gesellschaft ist nach § 230 Abs. 1 HGB dadurch gekennzeichnet, dass sich jemand am Handelsgewerbe eines Anderen durch eine Einlage beteiligt, die in das Vermögen des Inhabers des Handelsgeschäfts übergeht. Ob im Einzelfall eine „stille Gesellschaft“ im Sinne dieser Vorschrift vorliegt, ist anhand eines Vergleichs zwischen den konkret getroffenen Vereinbarungen und dem in §§ 230 ff. HGB beschriebenen Regelstatut der stillen Gesellschaft zu beantworten[11].
Die Bezeichnung des Vertragsverhältnisses durch die Vertragsparteien ist für dessen steuerrechtliche Beurteilung nicht maßgebend, wenn sie im Widerspruch zu dem dahinterstehenden Rechtsfolgewillen steht[12]. Das ist dann der Fall, wenn der Vertrag zwar seinem Wortlaut nach ein partiarisches Rechtsverhältnis begründet, nach seinem wirtschaftlichen Gehalt aber auf die Begründung einer Beteiligung gerichtet ist oder umgekehrt. Maßgeblich ist stets, was die Vertragsparteien wirtschaftlich gewollt haben und ob dieser -unter Heranziehung aller Umstände zu ermittelnde[13]– Vertragswille dem objektiven Rechtsbild der (stillen) Gesellschaft entspricht[14].
Nach diesen Abgrenzungsmaßstäben ist im hier entschiedenen Streitfall in der Vorinstanz das Finanzgericht Bremen -hier auch im Einklang mit der Bezeichnung als „Vertrag zur Bildung einer stillen Gesellschaft“- jedenfalls nachvollziehbar davon ausgegangen, dass zwischen der A-KG und der B-GmbH eine stille Gesellschaft vereinbart worden ist[15]). Tragend ist bereits, dass das Finanzgericht die Beteiligung der A-KG am Verlust der B-GmbH im Rahmen der Berechnung eines Auseinandersetzungsguthabens (§ 13 Abs. 1 des „Vertrag[s] zur Bildung einer stillen Gesellschaft“) als eine einem partiarischen Darlehen fremde Regelung gewürdigt hat. Jedenfalls möglich ist aber auch die Würdigung des Finanzgericht, dass die Vertragsparteien einen gemeinsamen Zweck dergestalt verfolgt haben, das …, in das beide Parteien wirtschaftlich eingebunden waren, mit der Umwandlung des Darlehens in eine stille Beteiligung auch für die Zukunft zu erhalten. Dass die B-GmbH ein Handelsgewerbe betrieben hat, an dem eine stille Beteiligung i.S. des § 230 Abs. 1 HGB möglich ist, ist nicht Voraussetzung für die Vereinbarung einer stillen Gesellschaft; insoweit ist -anders als die Klägerin meint- nicht maßgebend, ob es sich bei der B-GmbH im Streitjahr um ein „Non-Profit-Unternehmen“ gehandelt hat. Gleichwohl ergibt sich ein Handelsgewerbe im Streitfall -wie das Finanzgericht zutreffend ausgeführt hat- aus § 6 Abs. 1 HGB i.V.m. § 13 Abs. 3 GmbHG. Naheliegend ist schließlich auch die vom Finanzgericht vorgenommene Würdigung der im „Vertrag zur Bildung einer stillen Gesellschaft“ geregelten Verpflichtung des stillen Gesellschafters zu einer Einlage in das Vermögen des Inhabers des Handelsgeschäfts (vgl. § 230 Abs. 1 HGB; § 2 des Vertrags), seiner Gewinnbeteiligung (vgl. § 231 Abs. 2 HGB; § 8 des Vertrags) sowie seiner Einsichts- und Kontrollrechte (vgl. § 233 HGB; §§ 5 und 11 des Vertrags) als Elemente eines Gesellschaftsverhältnisses. Weiterhin hat das Finanzgericht zu Recht das Zustimmungsrecht der stillen Gesellschafter nach § 4 Abs. 2 Satz 3 des Vertrags als einem partiarischen Darlehen fremde Regelung gewürdigt.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 28. November 2019 – IV R 54/16
- z.B. BFH, Urteil vom 19.08.2015 – X R 30/12, Rz 38, m.w.N.[↩]
- z.B. BFH, Urteil vom 19.10.2005 – I R 48/04, BFHE 211, 524, BStBl II 2006, 334, unter II. 3.a, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil vom 19.08.2015 – X R 30/12, Rz 38, m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 211, 524, BStBl II 2006, 334, unter II. 3.[↩]
- BFH, Urteil vom 22.06.2010 – I R 78/09, Rz 17, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil vom 22.06.2010 – I R 78/09, Rz 19[↩]
- BFH, Urteil vom 10.02.1978 – III R 115/76, BFHE 124, 374, BStBl II 1978, 256, unter 1.b[↩]
- z.B. Mock in Röhricht/Graf von Westphalen/Haas, HGB, 5. Aufl., § 230 HGB Rz 2[↩]
- z.B. BFH, Urteile vom 25.03.1992 – I R 41/91, BFHE 168, 239, BStBl II 1992, 889, unter II. 5.; vom 22.07.1997 – VIII R 57/95, BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755, unter II. 1.a bb; vom 06.03.2003 – XI R 24/02, BFHE 202, 137, BStBl II 2003, 656, unter II. 1.b; Urteil des Bundesgerichtshofs -BGH- vom 10.10.1994 – II ZR 32/94, BGHZ 127, 176, unter 1.[↩]
- BGH, Urteil vom 18.09.2012 – II ZR 50/11, unter II. 1.a aa, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 211, 524, BStBl II 2006, 334, unter II. 3.a[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 211, 524, BStBl II 2006, 334, unter II. 3.c[↩]
- vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 168, 239, BStBl II 1992, 889, unter II. 5.[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755, unter II. 1.a bb[↩]
- FG Bremen, Urteil vom 24.08.2016 – 4 K 12/13 (4[↩]
