Die Zahlung eines Grundstückseigentümers an seinen Nachbarn für eine Zufahrtsbaulast kann zu Anschaffungskosten des Grund und Bodens auch dann führen, wenn damit ein zweiter Zugang zum Grundstück eröffnet wird.
Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie bei ihr erwachsen, und das heißt, durch die sie veranlasst sind. Zählen Aufwendungen zu den Anschaffungskosten einer Immobilie, sind sie –soweit sie auf Gebäude entfallen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7, § 7 Abs. 4 EStG)– im Wege der Absetzungen für Abnutzung (AfA) zu berücksichtigen. Entfallen sie auf den Grund und Boden, sind sie mangels Abnutzbarkeit dieses Wirtschaftsguts (vgl. § 7 Abs. 1 Satz 2 EStG) nicht absetzbar. Was zu den Anschaffungskosten einer Immobilie rechnet, bestimmt sich auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255 Abs. 1 HGB. Danach sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen (§ 255 Abs. 1 Satz 1 HGB). Zu den solcherart definierten Anschaffungskosten gehören auch die nachträglichen Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB).
Wird mit Erschließungsmaßnahmen das Grundstück in einen betriebsbereiten Zustand versetzt, sind die dadurch verursachten Aufwendungen den Anschaffungskosten von Grund und Boden zuzurechnen[1].
Der Erwerber bestimmt den Zweck des Grundstücks und damit, in welcher Weise es genutzt werden soll (vgl. „um … zu“ in § 255 Abs. 1 HGB). Zweck bedeutet nicht nur, dass das Wirtschaftsgut zur Erzielung von Einkünften im Rahmen einer bestimmten Einkunftsart genutzt werden soll, mithin betriebsbereit wäre, wenn es dafür überhaupt einsetzbar ist. Zweck bedeutet vielmehr auch die konkrete Art und Weise, in der der Erwerber das Grundstück zur Erzielung von Einnahmen im Rahmen einer Einkunftsart nutzen will[2]. In Bezug auf den Grund und Boden wird dessen Betriebsbereitschaft allein durch seinen Zustand und deshalb durch grundstücksbezogene Kriterien bestimmt, insbesondere durch Größe, Lage, Zuschnitt, Erschließung und Grad der Bebaubarkeit. Solange diese Merkmale unverändert bleiben, bleibt es auch der Zustand dieses Wirtschaftsguts, so dass es am „Versetzen“ des Grund und Bodens in einen betriebsbereiten Zustand fehlt. Unter dieser Prämisse führen nachträgliche Erschließungskosten, die anfallen, weil vorhandene Erschließungseinrichtungen ersetzt oder modernisiert werden, nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten[3]. Hier ändert sich der Zustand des Grundstücks nicht. Es war bereits erschlossen; in diesem Zustand verbleibt es und wird nicht erst durch die Maßnahme des Erwerbers dort hinein „versetzt“.
Bei dieser originär steuerrechtlichen Auslegung des § 255 Abs. 1 Sätze 1 und 2 HGB kommt es nicht darauf an, ob es sich bei der Erschließung um eine öffentliche Erschließungsanlage oder um eine private Erschließungsmaßnahme handelt und in welchem zivilrechtlichen oder öffentlich-rechtlichen Gewand die Erschließung vorgenommen wird. Entscheidend ist allein, ob die Erschließung die Nutzbarkeit des Grund und Bodens unabhängig von der Bebauung des Grundstücks und dem Bestand von auf dem Grundstück errichteten Gebäude erweitert und damit dem Grundstück ein besonderes, über den bisherigen Zustand hinausgehendes („versetzen“ in § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB) Gepräge gibt[4].
So kann es sich auch dann verhalten, wenn das Grundstück zusätzlich zu einer bestehenden Anbindung an das Straßennetz eine zweite, bisher nicht vorhandene Zufahrts- und Zugangsmöglichkeit erhält. Hier wird das Wirtschaftsgut in einen neuen Zustand versetzt, wenn –z.B. in einem Sachverhalt wie dem des hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfalls– eine erweiterte Nutzbarkeit des Grund und Bodens (höheres Nutzungspotential) erreicht wird.
Allerdings stellen nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs Straßenzufahrten ebenso wie Hof- und Platzbefestigungen grundsätzlich selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter dar[5]. Zwar ist in dem jetzt vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall die Zufahrt über das Grundstück der Stadt H dem Kläger nicht nach § 39 AO zurechenbar. Ob das ihm zustehende Nutzungsrecht, ein immaterielles Wirtschaftsgut[6], nach § 7 Abs. 1 EStG im Zusammenhang mit seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG) gesondert abgeschrieben werden könnte, mag hier dahinstehen. Denn vorliegend ist in keinem Fall von einem selbständigen Wirtschaftsgut auszugehen. Vielmehr dient das Nutzungsrecht, wie sich auch aus der Zufahrtsbaulast eindeutig ergibt, nur dem herrschenden –klägerischen– Grundstück zur Gewährleistung des Zu- und Abgangsverkehrs.
Damit stimmt überein, wenn der Bundesfinanzhof ein durch Grunddienstbarkeit gesichertes Wegerecht entsprechend der Zivilrechtslage (§ 96 BGB) dem Grund und Boden zurechnet und eine AfA von Anschaffungskosten der Grunddienstbarkeit nicht vornimmt[7]. In beiden Fällen besteht ein unlösbarer Nutzungs- und Funktionszusammenhang des Nutzungsrechts mit dem dadurch erschlossenen Grundstück, der es ausschließt, es als selbständiges Wirtschaftsgut zu behandeln.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. Juli 2010 – IX R 4/10
- ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. das BFH, Urteil vom 07.11.1995 – IX R 99/93, BFHE 179, 96, BStBl II 1996, 89[↩]
- BFH, Urteil vom 12.09.2001 – IX R 52/00, BFHE 198, 85, BStBl II 2003, 574[↩]
- ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteile vom 19.12.1995 – IX R 5/95, BFHE 179, 133, BStBl II 1996, 134; und vom 03.07.1997 – III R 114/95, BFHE 183, 504, BStBl II 1997, 811; vgl. weitere Rechtsprechungsnachweise bei Spiegelberger/Spindler/Wälzholz, Die Immobilie im Zivil- und Steuerrecht, 2008, Kap. 13 Rz 45 ff., und bei Blümich/ Heuermann, § 21 EStG Rz 400 Stichwort: Erschließungskosten/ Ergänzungsabgabe[↩]
- BFH, Urteil vom 12.01.1995 – IV R 3/93, BFHE 177, 52, BStBl II 1995, 632, m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 19.10.1999 – IX R 34/96, BFHE 190, 361, BStBl II 2000, 257[↩]
- vgl. das BFH, Urteil vom 14.03.2006 I R 109/04, BFH/NV 2006, 1812[↩]
- BFH, Urteil vom 07.10.1960 – VI 120/60 U, BFHE 71, 647, BStBl III 1960, 491[↩]
