Die Gemeinde und ihr Werbemobil

Eine Gemeinde, die sich als Gegenleistung für die Übereignung eines sogenannten Werbemobils, eines mit Werbeaufschriften versehenen Fahrzeugs, verpflichtet, dieses für die Dauer von fünf Jahren in der Öffentlichkeit zu bewegen, ist umsatsteuerlich als Unternehmer zu behandeln. Dies gilt auch dann, wenn die in Abschn. 23 Abs. 4 UStR 2005 genannte Umsatzgrenze von 30.678 € nicht erreicht wird .

In dem jetzt vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall hatte sich die Klägerin verpflichtet, einer Gemeinde ein mit Werbeaufschriften versehenes Fahrzeug zu übereignen. Im Gegenzug hatte sich die Gemeinde verpflichtet, dieses über eine Vertragslaufzeit von fünf Jahren zur Erreichung der Werbewirksamkeit in der Öffentlichkeit zu bewegen. Die Gemeinde erteilte der Klägerin eine Rechnung, in der die Mehrwertsteuer gesondert ausgewiesen war. Das Finanzamt versagte der Klägerin den Abzug der in der Rechnung ausgewiesenen Mehrwertsteuer als Vorsteuer. Da das Fahrzeug dem Hoheitsbereich zuzuordnen sei und die Gemeinde es nicht im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art benutzt habe, sei sie insoweit nicht Unternehmerin und somit nicht berechtigt gewesen, eine Rechnung mit Mehrwertsteuerausweis zu erteilen.

Die hiergegen gerichtete Klage hatte wie bereits erstinstanzlich vor dem Finanzgericht nun auch vor dem Bundesfinanzhof Erfolg, der Bundesfinanzhof wies die Revision des Finanzamtes zurück. Mit der Verwendung des Werbemobils habe die Gemeinde im Austausch gegen die Übereignung des Fahrzeugs eine entgeltliche sonstige Leistung an die Klägerin erbracht. Dabei sei die Gemeinde insoweit auch als Unternehmerin im Sinne des Umsatzsteuergesetzes tätig geworden. Denn sie habe die Werbetätigkeit auf privatrechtlicher Grundlage unter den gleichen rechtlichen Bedingungen wie private Wirtschaftsteilnehmer ausgeübt und sei damit „wirtschaftlich“ tätig geworden, und nicht im Rahmen der eigens für sie geltenden öffentlich-rechtlichen Regelungen. Darauf, ob das Fahrzeug zur Verfolgung möglicherweise hoheitlicher Zwecke eingesetzt worden sei, komme es nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union nicht an.

Bei der gebotenen richtlinienkonformen Auslegung des UStG sei für die Unternehmereigenschaft auch nicht erforderlich, dass sich die wirtschaftliche Tätigkeit der Gemeinde innerhalb ihrer Gesamttätigkeit heraushebe und bestimmte Umsatzgrenzen überschreite.

Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist.

Dies steht im Einklang mit Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern. Danach ist der Steuerpflichtige befugt, soweit er Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, von der von ihm geschuldeten Steuer die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert wurden oder geliefert werden bzw. erbracht wurden oder erbracht werden, abzuziehen.

Zutreffend hat das Finanzgericht die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG bejaht und insbesondere mit Recht dargelegt, die Gemeinde sei als Unternehmerin berechtigt gewesen, für die von ihr noch zu erbringenden Leistungen eine Rechnung mit Mehrwertsteuerausweis auszustellen.

Mit der Verwendung des Werbemobils im Straßenverkehr für die Dauer von fünf Jahren erbringt die Gemeinde nachhaltig eine sonstige Leistung im Sinne des § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG^[1], nämlich eine Werbeleistung (vgl. § 3a Abs. 4 Nr. 2 UStG).

Diese Leistung erbringt die Gemeinde gegen Entgelt. Nach der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union und des Bundesfinanzhofs werden Leistungen nach den übereinstimmenden Regelungen in § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG und in Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG gegen Entgelt erbracht, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, das zwischen der Leistung und einem erhaltenen Gegenwert einen unmittelbaren Zusammenhang begründet und die Vergütung den Gegenwert für die Leistung bildet^[2].

Eine entgeltliche Leistung stellen auch der Tausch und der tauschähnliche Umsatz dar. Ein tauschähnlicher Umsatz liegt vor, wenn das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder sonstigen Leistung besteht (§ 3 Abs. 12 Satz 2 UStG). Voraussetzung hierfür ist, dass sich zwei entgeltliche Leistungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG gegenüberstehen, die lediglich durch die Modalität der Entgeltvereinbarung (Tausch) miteinander verknüpft sind^[3]. Nicht maßgeblich ist, ob die Vertragsparteien die einander erbrachten Leistungen als entgeltlich oder unentgeltlich bezeichnen^[4]. Der Gegenwert wird bei Tausch und tauschähnlichen Umsätzen im Sinne von § 3 Abs. 12 UStG durch eine tatsächlich erhaltene Gegenleistung erbracht, die nicht in Geld besteht, aber in Geld ausdrückbar sein muss^[5].

Als Gegenwert und damit als Entgelt für die von ihr in dem fünfjährigen Verwendungszeitraum noch zu erbringenden Werbeleistungen hat die Gemeinde nach den unstreitigen Feststellungen des FG das Fahrzeug übereignet erhalten, für das sie selbst keine Anschaffungskosten tragen musste. Auch die Finanzverwaltung geht in einem solchen Fall von einem tauschähnlichen Umsatz aus, dessen Bemessungsgrundlage aus Vereinfachungsgründen mit dem Wert des Einkaufspreises des Fahrzeugs angesetzt werden könne^[6]. Soweit die Werbeleistungen zum Zeitpunkt der Übereignung des Pkw noch nicht erbracht waren, stellt sich dieser Gegenwert –das Fahrzeug– als Vorauszahlung dar.

Mit dem Einsatz des Werbemobils ist die Gemeinde insoweit auch als Unternehmerin im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG bzw. Steuerpflichtige im Sinne des Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG tätig geworden.

Entgegen der Auffassung des Finanzamtes steht dem Vorsteuerabzug nicht entgegen, dass es sich bei ihr um eine juristische Person des öffentlichen Rechts handelt und diese nach § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art (§ 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 KStG) und ihrer land- oder forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig sind, soweit keiner der in § 2 Abs. 3 Satz 2 UStG geregelten Sonderfälle vorliegt.

§ 2 Abs. 3 Satz 1 UStG ist unter Berücksichtigung von Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG richtlinienkonform auszulegen^[7]. Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG bestimmt:

(5) Staaten, Länder, Gemeinden und sonstige Einrichtungen des öffentlichen Rechts gelten nicht als Steuerpflichtige, soweit sie die Tätigkeiten ausüben oder Leistungen erbringen, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, auch wenn sie im Zusammenhang mit diesen Tätigkeiten oder Leistungen Zölle, Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erheben.

Falls sie jedoch solche Tätigkeiten ausüben oder Leistungen erbringen, gelten sie für diese Tätigkeiten oder Leistungen als Steuerpflichtige, sofern eine Behandlung als Nicht-Steuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde.

Die vorstehend genannten Einrichtungen gelten in jedem Fall als Steuerpflichtige in Bezug auf die in Anhang D aufgeführten Tätigkeiten, sofern der Umfang dieser Tätigkeiten nicht unbedeutend ist.

Danach sind juristische Personen des öffentlichen Rechts Unternehmer im Sinne von § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG in Verbindung mit § 4 KStG, wenn sie Leistungen gegen Entgelt auf privatrechtlicher Grundlage unter den gleichen rechtlichen Bedingungen wie ein privater Wirtschaftsteilnehmer erbringen^[8].

Dies ist hier der Fall. Die Gemeinde erbringt die –entgeltlichen– Werbeleistungen auf der Grundlage des mit der Klägerin abgeschlossenen zivilrechtlichen Vertrages und nicht im Rahmen der eigens für sie geltenden öffentlich-rechtlichen Regelungen.

Zwar stehen die Fahrten im Zusammenhang mit dem Einsatz des Fahrzeugs für gemeindliche –möglicherweise hoheitliche– Zwecke. Hierauf kommt es aber nach der Rechtsprechung des EuGH nicht an^[9]. Außerdem haben die entgeltlichen Werbeleistungen auch nichts mit der öffentlichen Aufgabenstellung der Gemeinde bzw. des Bauhofs zu tun. Es ist auch unerheblich, ob die Gemeinde mit dem Werbemobil zusätzliche, nicht durch den Gemeindebetrieb veranlasste Fahrten unternommen hat oder das Fahrzeug anderweitig besonders werbewirksam eingesetzt hat.

Im Übrigen hat die Gemeinde mit ihrem Anschreiben an potentielle Werbekunden, die sie auf die Möglichkeit des Werbemobils hingewiesen hat, und mit ihrer Teilnahme an der werbewirksam angekündigten Fahrzeugübergabe weitere Werbeleistungen zugunsten der Klägerin –auf privatrechtlicher Grundlage– erbracht.

Nach Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG kommt es für die Frage, ob die Gemeinde in Bezug auf ihre Werbeleistungen als Steuerpflichtige (bzw. Unternehmerin im Sinne des UStG) tätig geworden ist, entgegen der Auffassung des Finanzamtes und im Gegensatz zu § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG^[10] nicht darauf an, ob die ausgeübte Tätigkeit oder erbrachte Leistung von einer eigenständigen Einrichtung ausgeführt wird. Die Richtlinie stellt in Art. 4 Abs. 5 vielmehr ausschließlich auf die jeweils ausgeübte Tätigkeit oder erbrachte Leistung als solche ab.

Auch kann der Gemeinde die Unternehmereigenschaft nicht mit der Begründung versagt werden, die von ihr erzielten Werbeumsätze seien zu gering.

Die im Rahmen der privatwirtschaftlichen Erwerbstätigkeit erzielten Einnahmen der Gemeinde unterliegen bei der gebotenen richtlinienkonformen Auslegung den gleichen umsatzsteuerrechtlichen Bestimmungen wie die Umsätze anderer Unternehmen auch. Danach kommt es für die Unternehmereigenschaft –auch einer juristischen Person des öffentlichen Rechts– nicht darauf an, ob sich ihre wirtschaftliche Tätigkeit innerhalb ihrer Gesamtbetätigung „wirtschaftlich“ heraushebt und bestimmte Umsatzgrenzen überschreitet. Der Wortlaut des Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG gibt keinen Hinweis auf derartige Grenzen. Bereits mit seinem Urteil vom 25. Oktober 1989^[11] hat der Bundesfinanzhof –unter Verweis auf sein Urteil vom 11. Januar 1979^[12]— festgestellt, dass Gewinn- oder Umsatzgrenzen keine geeigneten, allein maßgeblichen Kriterien zur Bestimmung der Steuerpflicht einer Körperschaft des öffentlichen Rechts nach § 2 Abs. 3 UStG 1967 sind^[13]. Der Klägerin –und der Gemeinde– kann somit nicht entgegengehalten werden, die von der Gemeinde erzielten Umsätze erreichten nicht die in Abschn. 23 Abs. 4 UStR aufgeführten und aus den Körperschaftsteuer-Richtlinien 2004 übernommenen Umsatzgrenzen.

Soweit das Finanzamt die in Abschn. 23 Abs. 4 UStR i.V.m. R 6 Abs. 5 KStR genannte Umsatzgrenze von 30.678 € mit der Begründung verteidigt, § 2 Abs. 3 UStG und Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG seien Schutzvorschriften zugunsten von privaten Unternehmern und bei einer bloß unbedeutenden wirtschaftlichen Tätigkeit einer juristischen Person des öffentlichen Rechts sei ein derartiger Schutz nicht erforderlich, da private Unternehmer dann durch die Kleinunternehmerregelung in § 19 Abs. 1 UStG ausreichend geschützt seien, vermag der Bundesfinanzhof dem nicht zu folgen.

Zum einen trifft der Ausgangspunkt dieser Überlegung (Schutzvorschriften zugunsten privater Unternehmer) jedenfalls nicht uneingeschränkt zu. Denn der EuGH hat entschieden, Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG sei dahin auszulegen, dass die Einrichtungen des öffentlichen Rechts, soweit sie Tätigkeiten ausüben oder Leistungen erbringen, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, nicht nur dann als Steuerpflichtige gelten, wenn ihre Behandlung als Nichtsteuerpflichtige aufgrund des Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 1 oder 4 der Richtlinie 77/388/EWG zu größeren Wettbewerbsverzerrungen zulasten ihrer privaten Wettbewerber führen würde, sondern auch dann, wenn sie derartige Verzerrungen zu ihren eigenen Lasten zur Folge hätte^[14].

Zum anderen hat eine juristische Person des öffentlichen Rechts, die einen oder mehrere Betriebe gewerblicher Art unterhält, nur ein einheitliches Unternehmen im umsatzsteuerrechtlichen Sinne, das ihre sämtlichen Betriebe gewerblicher Art sowie ihre land- und forstwirtschaftlichen Betriebe umfasst^[15].

Im Streitfall unterhielt die Gemeinde bereits vor Aufnahme der Werbefahrten den steuerpflichtigen Betrieb gewerblicher Art „Wasserversorgung“, dessen Umsätze unstreitig die in § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG genannten Grenzen überstiegen. Da die Werbeleistungen im umsatzsteuerlichen Sinne zu dem einheitlichen Unternehmen der Gemeinde gehören, kommt eine isolierte Anwendung der Kleinunternehmerregelung gemäß § 19 UStG auf die Umsätze aus den Werbeleistungen nicht in Betracht.

Zu einem anderen Ergebnis führt auch nicht die Auffassung des Finanzamtes, die Gemeinde habe mit der Konzeption, Planung und Durchführung von Werbemaßnahmen sowie der Akquisition von Werbekunden Tätigkeiten eines gewerblichen Werbebüros im Sinne der Nr. 10 des Anhangs D der Richtlinie 77/388/EWG entfaltet und wäre deshalb nur dann Unternehmerin, wenn der Umfang dieser Tätigkeit –anders als im Streitfall– nicht unbedeutend wäre.

Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG bestimmt in Verbindung mit Nr. 10 des Anhangs D, dass eine juristische Person des öffentlichen Rechts in jedem Fall als Steuerpflichtige (Unternehmerin) gilt, wenn sie die Tätigkeit eines gewerblichen Werbebüros in nicht unbedeutendem Umfang ausübt. Die Formulierung „in jedem Fall“ schließt nicht aus, dass eine solche Tätigkeit, selbst wenn sie einen unbedeutenden Umfang haben sollte, gleichwohl aus anderen Gründen unternehmerisch ausgeübt werden kann. Ein solcher Grund liegt im Streitfall schon deshalb vor, weil die Gemeinde bereits wegen einer anderen Tätigkeit Unternehmerin ist.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 17. März 2010 – XI R 17/08

1. vgl. BFH, Urteil vom 16.04.2008 – XI R 56/06, BFHE 221, 475, BStBl II 2008, 909[↩]
2. vgl. BFH, Urteile vom 05.12.2007 – V R 60/05, BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486, m.w.N. zur Rechtsprechung von EuGH und BFH; und in BFHE 221, 475, BStBl II 2008, 909[↩]
3. BFH, Urteil vom 06.12.2007 – V R 42/06, BFHE 221, 74, m.w.N.[↩]
4. BFH, Urteil vom 10.07.1997 – V R 95/96, BFHE 183, 296, BStBl II 1997, 668[↩]
5. BFH, Urteil in BFHE 221, 475, BStBl II 2008, 909[↩]
6. OFD Karlsruhe, Schreiben vom 29.02.2008 -S 7100, Rz 1.1.2 und 1.2, USt-Kartei BW § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG S 7100 Karte 16[↩]
7. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 27.02.2003 – V R 78/01, BFHE 201, 554, BStBl II 2004, 431; und vom 05.02.2004 – V R 90/01, BFHE 205, 323, BStBl II 2004, 795; vgl. auch Kraeusel, UR 2010, 480, 486 ff.[↩]
8. BFH, Urteile in BFHE 205, 323, BStBl II 2004, 795; vom 22.09.2005 – V R 28/03, BFHE 211, 566, BStBl II 2006, 280; vom 12.10.2004 – V R 15/02, BFH/NV 2005, 388; vom 03.07.2008 – V R 51/06, BFHE 222, 128, BStBl II 2009, 213; und vom 20.08.2009 – V R 30/06, BFHE 226, 465[↩]
9. EuGH, Urteile vom 17.10.1989 – C-231/87 und C-129/88 [Comune di Carpaneto Piacentino u.a.], Slg. 1989, 3233, UR 1991, 77; und vom 12.09.2000 – C-276/97 [Kommission/Frankreich], Slg. 2000, I-6251, IStR 2000, 620, Rdnr. 33[↩]
10. vgl. BFH, Urteil vom 13.03.1974 – I R 7/71, BFHE 112, 61, BStBl II 1974, 391[↩]
11. BFH, Urteil vom 25.10.1989 – V R 111/85, BStBl II 1990, 868[↩]
12. BFH, Urteil vom 11.01.1979 – V R 26/74, BFHE 127, 83, BStBl II 1979, 746[↩]
13. vgl. auch Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, September 2007, § 2 Rz 232; Kraeusel, UR 2010, 480, 488[↩]
14. vgl. EuGH, Urteil vom 04.06.2009 – C-102/08 [Salix], BFH/NV 2009, 1222, UR 2009, 484[↩]
15. BFH, Urteil vom 18.08.1988 – V R 194/83, BFHE 154, 274, BStBl II 1988, 932[↩]