Besteuerung privater Veräußerungen von Kapitalanteilen

Die durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vorgenommene Absenkung der Beteiligungsquote bei der Besteuerung privater Veräußerungen von Kapitalanteilen ist nach einer Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts teilweise verfassungswidrig.

Die Gewinne aus der Veräußerung von im Privatvermögen gehaltenen Anteilen an einer Kapitalgesellschaft unterlagen nach der bis zum 31. Dezember 1998 geltenden Rechtslage als Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Einkommensteuer, wenn der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung – das heißt zu irgendeinem Zeitpunkt innerhalb dieses Zeitraums – zu mehr als 25 % beteiligt war. Nach dem Regierungswechsel im Jahr 1998 wurde die Beteiligungsgrenze durch das am 31. März 1999 verkündete Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 auf 10 % gesenkt (§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG). Nach § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG galt die Neuregelung ab dem Veranlagungszeitraum 1999, bezog aber – rückwirkend – auch Beteiligungsverhältnisse ein, die bereits vor ihrer Verkündung begründet worden waren.

Die Beschwerdeführer hielten jeweils Beteiligungen an einer GmbH unterhalb der alten, aber oberhalb der neuen Wesentlichkeitsgrenze in Höhe von 10 % bis zu 24,02 %, wobei eine Beschwerdeführerin noch im Jahr 1998 einen Teil im Hinblick auf die zu erwartende Rechtsänderung ihrem Ehemann übertrug, wodurch sich ihre Beteilung unter 10 % verringerte. Im Übrigen veräußerten die Beschwerdeführer ihre Anteile teilweise vor der Verkündung der Neuregelung (am 11. März 1999), teilweise aber auch erst danach (im Juni 1999 bzw. am 23. Juli 2001). Das Finanzamt wandte in allen Fällen die abgesenkte Wesentlichkeitsgrenze an und rechnete die Veräußerungsgewinne dem zu versteuernden Einkommen zu. Diese Entscheidungen wurden auf die Klagen der Beschwerdeführer letztlich durch den Bundesfinanzhof bestätigt^[1].

Auf die zur gemeinsamen Entscheidung verbundenen Verfassungsbeschwerden hat das Bundesverfassungsgericht nun entschieden, dass § 17 Abs. 1 Satz 4 i. V. m. § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 wegen Verstoßes gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes teilweise verfassungswidrig ist. Die zehnprozentige Beteiligungsgrenze als solche ist dagegen verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Die maßgeblichen letztinstanzlichen Entscheidungen sind aufgehoben und die Verfahren zur erneuten Entscheidung an den Bundesfinanzhof zurückverwiesen worden.

§ 17 Absatz 1 Satz 4 in Verbindung mit § 52 Absatz 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (Bundesgesetzblatt I Seite 402) verstößt gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes und ist nichtig, soweit in einem Veräußerungsgewinn Wertsteigerungen steuerlich erfasst werden, die bis zur Verkündung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/ 2002 am 31. März 1999 entstanden sind und die entweder – bei einer Veräußerung bis zu diesem Zeitpunkt – nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei realisiert worden sind oder – bei einer Veräußerung nach Verkündung des Gesetzes – sowohl zum Zeitpunkt der Verkündung als auch zum Zeitpunkt der Veräußerung nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei hätten realisiert werden können.

Verletzung des Grundsatzes des Vertrauensschutzes

Wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert, bedarf dies einer besonderen Rechtfertigung vor dem Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten des Grundgesetzes, unter deren Schutz Sachverhalte „ins Werk gesetzt“ worden sind^[2]. Die Grundrechte wie auch das Rechtsstaatsprinzip garantieren im Zusammenwirken die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als wesentliche Voraussetzung für die Selbstbestimmung über den eigenen Lebensentwurf und damit als eine Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen. Es würde den Einzelnen in seiner Freiheit erheblich gefährden, dürfte die öffentliche Gewalt an sein Verhalten oder an ihn betreffende Umstände ohne Weiteres im Nachhinein belastendere Rechtsfolgen knüpfen, als sie zum Zeitpunkt seines rechtserheblichen Verhaltens galten^[3].

Eine Rechtsnorm entfaltet „echte“ Rückwirkung, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung für bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll („Rückbewirkung von Rechtsfolgen“). Das ist grundsätzlich verfassungsrechtlich unzulässig. Erst mit der Verkündung, das heißt, mit der Ausgabe des ersten Stücks des Verkündungsblattes, ist eine Norm rechtlich existent. Bis zu diesem Zeitpunkt, zumindest aber bis zum endgültigen Gesetzesbeschluss^[4], muss der von einem Gesetz Betroffene grundsätzlich darauf vertrauen können, dass seine auf geltendes Recht gegründete Rechtsposition nicht durch eine zeitlich rückwirkende Änderung der gesetzlichen Rechtsfolgenanordnung nachteilig verändert wird^[5].

Soweit belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden („tatbestandliche Rückanknüpfung“), liegt eine „unechte“ Rückwirkung vor^[6]. Eine solche unechte Rückwirkung ist nicht grundsätzlich unzulässig, denn die Gewährung vollständigen Schutzes zu Gunsten des Fortbestehens der bisherigen Rechtslage würde den dem Gemeinwohl verpflichteten Gesetzgeber in wichtigen Bereichen lähmen und den Konflikt zwischen der Verlässlichkeit der Rechtsordnung und der Notwendigkeit ihrer Änderung im Hinblick auf einen Wandel der Lebensverhältnisse in nicht mehr vertretbarer Weise zu Lasten der Anpassungsfähigkeit der Rechtsordnung lösen^[7]. Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz geht insbesondere nicht so weit, den Staatsbürger vor jeder Enttäuschung zu bewahren^[8]. Soweit nicht besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten, genießt die bloß allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz^[9].

Der Gesetzgeber muss aber, soweit er für künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte anknüpft, dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Maß Rechnung tragen. Die Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage sind abzuwägen^[10]. Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit muss gewahrt sein^[11]. Eine unechte Rückwirkung ist mit den Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes daher nur vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt.

Die maßgebliche Rechtsfolge steuerrechtlicher Normen ist das Entstehen der Steuerschuld. Im Sachbereich des Steuerrechts liegt eine echte Rückwirkung (Rückbewirkung von Rechtsfolgen) daher nur vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abändert. Für den Bereich des Einkommensteuerrechts bedeutet dies, dass die Änderung von Normen mit Wirkung für den laufenden Veranlagungszeitraum der Kategorie der unechten Rückwirkung zuzuordnen ist; denn nach § 38 AO in Verbindung mit § 36 Abs. 1 EStG entsteht die Einkommensteuer erst mit dem Ablauf des Veranlagungszeitraums, das heißt nach § 25 Abs. 1 EStG des Kalenderjahres^[12].

An diesen Grundsätzen ist auch angesichts der im Schrifttum geäußerten Kritik festzuhalten. Wie im Zusammenhang mit den Verfahren betreffend die rückwirkende Verlängerung der Veräußerungsfrist für Grundstücke ausgeführt, findet die Kategorie der echten Rückwirkung – verstanden als zeitliche Rückbewirkung von Rechtsfolgen auf abgeschlossene Tatbestände – ihre Rechtfertigung darin, dass mit ihr eine Fallgruppe gekennzeichnet ist, in der der Vertrauensschutz regelmäßig Vorrang hat, weil der in der Vergangenheit liegende Sachverhalt mit dem Eintritt der Rechtsfolge kraft gesetzlicher Anordnung einen Grad an Abgeschlossenheit erreicht hat, über den sich der Gesetzgeber vorbehaltlich besonders schwerwiegender Gründe nicht mehr hinwegsetzen darf. Das ändert aber nichts daran, dass die belastenden Wirkungen einer Enttäuschung schutzwürdigen Vertrauens auch im Übrigen stets einer hinreichenden Begründung nach den Maßstäben der Verhältnismäßigkeit bedürfen. Das gilt auch, wenn der Gesetzgeber das Einkommensteuerrecht während des laufenden Veranlagungszeitraums umgestaltet und die Rechtsänderungen auf dessen Beginn bezieht. Auch hier muss der Normadressat eine Enttäuschung seines Vertrauens in die alte Rechtslage nur hinnehmen, soweit dies aufgrund besonderer, gerade die Rückanknüpfung rechtfertigender öffentlicher Interessen unter Wahrung der Verhältnismäßigkeit gerechtfertigt ist^[13].

Die Absenkung der Beteiligungsgrenze von mehr als 25 % auf mindestens 10 % durch § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 bewirkt nach diesen Grundsätzen keine echte Rückwirkung, weil die Neuregelung nach der Übergangsvorschrift des § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG im Hinblick auf das Entstehen der Steuerschuld erstmalig für den bei Verkündung noch laufenden Veranlagungszeitraum mit dessen Ablauf Wirkung entfaltet. Sie geht aber mit einer unechten Rückwirkung einher, soweit sie sich tatbestandlich auf Beteiligungsverhältnisse bezieht, die bereits vor der Verkündung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 am 31. März 1999 bestanden haben. Das ist verfassungsrechtlich nur teilweise gerechtfertigt.

Soweit aufgrund der geänderten Beteiligungsgrenze Wertsteigerungen steuererheblich werden, die erst nach der Verkündung eintreten, begegnet die darin liegende gesetzgeberische Neubewertung der „Wesentlichkeit“ einer Beteiligung im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG unter Gesichtspunkten des Vertrauensschutzes keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Der Steuerpflichtige, der eine nach Maßgabe alten Rechts als „unwesentlich“ angesehene Beteiligung erworben hat, hat keinen Anspruch darauf, dass der Gesetzgeber diese Bewertung für alle Zeiten unverändert lässt. Zwar kann die Entscheidung für den Erwerb von Anteilen im einzelnen Fall maßgeblich von der Erwartung bestimmt sein, einen etwaigen Veräußerungsgewinn steuerfrei vereinnahmen zu können. Dies geht jedoch über die allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde unverändert bleiben, nicht hinaus. Es fehlen besondere Momente der Schutzbedürftigkeit, deretwegen der Gesetzgeber verpflichtet sein könnte, bei der Bestimmung des zukünftigen Steueraufkommens auf Erwartungen der Steuerpflichtigen bei zurückliegenden Dispositionen Rücksicht zu nehmen.

Die bloße Möglichkeit, Gewinne später steuerfrei vereinnahmen zu können, begründet keine (vertrauens-)rechtlich geschützte Position. Mit Wertsteigerungen kann im Zeitpunkt des Erwerbs nicht sicher gerechnet werden, so dass auch die Enttäuschung der Hoffnung auf künftige steuerfreie Vermögenszuwächse nicht als Beeinträchtigung greifbarer Vermögenswerte zu werten ist. Hinzu kommt, dass angesichts langjähriger Auseinandersetzungen und verschiedener gescheiterter Reformversuche zur Erweiterung der Besteuerung privater Veräußerungsgewinne mit der Möglichkeit einer Realisierung derartiger Ziele seit langem zu rechnen war. Soweit durch die Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze das beim Erwerb der Beteiligung betätigte Vertrauen enttäuscht wird, reichen deshalb bereits die allgemeinen Ziele der Verbreiterung der Besteuerungsgrundlage^[14] und der Gegenfinanzierung der durch das Steuerentlastungsgesetz bewirkten Steuerausfälle^[15] zur Rechtfertigung aus.

Die Absenkung der Beteiligungsgrenze verstößt aber gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes und ist nichtig, soweit in einem Veräußerungsgewinn Wertsteigerungen steuerlich erfasst werden, die bis zur Verkündung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 am 31. März 1999 entstanden sind und die entweder – bei einer Veräußerung bis zu diesem Zeitpunkt – nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei realisiert worden sind oder – bei einer Veräußerung nach Verkündung des Gesetzes – sowohl zum Zeitpunkt der Verkündung als auch zum Zeitpunkt der Veräußerung nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei hätten realisiert werden können.

Mit dem Entstehen zwischenzeitlicher Wertzuwächse von Beteiligungen, die die 25 %-Grenze nicht überschritten, erfüllten sich ursprünglich beim Erwerb der Beteiligung vertrauensrechtlich nicht besonders geschützte Erwartungen in Gestalt eines konkret vorhandenen Vermögensbestands im grundrechtlich geschützten Verfügungsbereich, der nach altem Recht – soweit auch die Voraussetzungen eines Spekulationsgeschäfts nicht vorlagen – nicht der Einkommensteuer unterlag. Daraus ergibt sich ein erhöhter Rechtfertigungsbedarf, soweit die rückwirkende Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze eine solche konkret verfestigte Vermögensposition nachträglich entwertet. Dabei kommt es allein darauf an, ob diese schon vor dem Wirksamwerden des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 mit seiner Verkündung am 31. März 1999 objektiv entstanden war. Die konkrete Motivations- und Entscheidungslage beim Erwerb der Beteiligung im einzelnen Fall ist aus der für die Verfassungsmäßigkeit maßgeblichen generalisierenden Sicht des Gesetzgebers nicht entscheidend. Ebenso kommt es nicht darauf an, ob und inwieweit der einzelne Steuerpflichtige noch vor der Verkündung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 im Vertrauen auf die Steuerfreiheit des zwischenzeitlich eingetretenen Wertzuwachses weitere Dispositionen – sei es in Form einer Veräußerung, sei es in Form eines bewussten und gewollten Absehens davon – vorgenommen hat, oder ob er gegebenenfalls wegen des bereits schwebenden Gesetzgebungsverfahrens eine rückwirkende Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze als möglich in Betracht ziehen musste. Der erhöhte Rechtfertigungsbedarf folgt schon aus dem Erwerb eines konkreten Vermögensbestands, an dem auch das zwischenzeitliche Gesetzgebungsverfahren nichts ändern konnte.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass der Wertzuwachs – mit dem VIII. Senat des Bundesfinanzhofs gesprochen – insofern „latent steuerverhaftet“ geblieben war, als nicht ausgeschlossen werden konnte, dass der Steuerpflichtige, sei es mit oder ohne sein Zutun, „in die Wesentlichkeit hineinwächst“, was auch nach Maßgabe alten Rechts zur Besteuerung des gesamten Wertzuwachses geführt hätte. Diese Möglichkeit ändert nichts daran, dass die rückwirkende Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze die Entwertung konkret vorhandener Vermögensbestände zur Folge hat. Allerdings trifft es zu, dass der Steuerpflichtige sich im Hinblick auf die zwischenzeitlichen Wertsteigerungen nicht auf Bestandsschutz berufen kann, wenn im einzelnen Fall ein solches „Hineinwachsen in die Wesentlichkeit“ (nach Maßgabe des alten Rechts) im Zeitpunkt der Veräußerung tatsächlich erfolgt sein sollte. Dann wäre die Wertsteigerung auch nach altem Recht zu versteuern gewesen, die Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze für die Steuerbarkeit also nicht ursächlich, so dass derartige Fälle entsprechend dem in der Entscheidungsformel formulierten Vorbehalt von der Nichtigkeitsfolge auszunehmen sind.

In der Vielzahl der Fälle, in denen eine nach Maßgabe alten Rechts unwesentliche Beteiligung bereits bis Ende des Jahres 1998 bestanden hat, bewirkt die rückwirkende Verlängerung der Spekulationsfrist zudem eine rechtfertigungsbedürftige Ungleichbehandlung. Aus Art. 3 Abs. 1 GG folgt das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit. Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit unter anderem darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern^[16]. Damit steht die rückwirkende Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze nicht im Einklang, denn sie erfasst nach der Übergangsvorschrift des § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 bis zum Ende des Jahres 1998 erzielte, nach Maßgabe alten Rechts steuerfreie Wertsteigerungen nur, wenn der Veräußerungsgewinn ab dem Jahr 1999 entstanden ist. Hat der Steuerpflichtige seine Beteiligung hingegen bereits bis Ende des Jahres 1998 veräußert und war der Veräußerungsgewinn in diesem Zeitraum entstanden, bleiben die erzielten Wertsteigerungen steuerfrei.

Zwar bemisst das Einkommensteuerrecht die Leistungsfähigkeit nach Veranlagungszeiträumen. In dieser Perspektive liegt bezogen auf die Jahre bis 1998 keine Ungleichbehandlung vor, wenn der Veräußerungsgewinn erst in einem anderen, späteren Veranlagungszeitraum entsteht. Dass Wertsteigerungen erst im Zeitpunkt ihrer Realisation zu versteuern sind, findet seinen Grund aber allein im Prinzip einer vorsichtigen, substanzschonenden Besteuerung. Die Besteuerung ist nicht deshalb auf die Realisation bezogen, weil erst zu diesem Zeitpunkt der Wertzuwachs entsteht, sondern obwohl er bereits vorher beim Steuerpflichtigen entstanden ist. Es wird also im Zeitpunkt der Realisation ein über den vorangegangenen Zeitraum akkumulierter Zuwachs an Leistungsfähigkeit nachholend der Besteuerung unterworfen^[17]. Auf die bloß formale Zuordnung des Veräußerungsgewinns zu einem bestimmten Veranlagungszeitraum kommt es daher nicht an, sondern maßgeblich ist, dass sich die höhere Leistungsfähigkeit, auf die mit der steuerlichen Erfassung des Veräußerungsgewinns zugegriffen wird, materiell auf den gesamten Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung bezieht. Wenn also die Besteuerung des bis Ende des Jahres 1998 eingetretenen Wertzuwachses aufgrund der Übergangsvorschrift des § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 davon abhängt, ob der Veräußerungsgewinn noch bis Ende des Jahres 1998 oder erst ab dem Jahr 1999 angefallen ist, dann liegt darin bei der gebotenen materiellen Betrachtung bezogen auf den Zeitraum bis Ende des Jahres 1998 eine ungleiche Bemessung steuerlicher Leistungsfähigkeit.

Hinreichend gewichtige Gründe, die geeignet sind, die nachträgliche einkommensteuerrechtliche Belastung bereits entstandener, steuerfrei erworbener Wertzuwächse zu rechtfertigen, bestehen nicht.

Soweit die Herabsetzung der Beteiligungsgrenze allgemein mit dem Ziel einer Verbreiterung der Besteuerungsgrundlage begründet wird^[14], ist damit nur das allgemeine Änderungsinteresse bezeichnet, aber kein spezifischer Grund, der geeignet ist, gerade auch den rückwirkenden Zugriff auf bereits steuerfrei erworbene Wertsteigerungen zu legitimieren. Die bloße Absicht, staatliche Mehreinkünfte zu erzielen, ist für sich genommen grundsätzlich noch kein den Vertrauensschutz betroffener Steuerpflichtiger überwindendes Gemeinwohlinteresse, denn dies würde bedeuten, dass der Vertrauensschutz gegenüber rückwirkenden Verschärfungen des Steuerrechts praktisch leerliefe^[18]. Wieweit ausnahmsweise anderes gelten kann, wenn der Gesetzgeber den allgemeinen Steuertarif mit Wirkung für den laufenden Veranlagungszeitraum „in maßvollen Grenzen“ anhebt^[19], kann dahinstehen.

Etwas anderes folgt auch nicht daraus, dass mit den Mehreinnahmen an anderer Stelle gewährte Steuererleichterungen gegenfinanziert werden sollen^[15], denn eine solche Umverteilung ist als typischer Gegenstand politischer Gestaltung durch den Einkommensteuergesetzgeber grundsätzlich zukunftsgerichtet. Das Bedürfnis nach Gegenfinanzierung bezeichnet daher ebenfalls nur einen allgemeinen Änderungsbedarf, der es rechtfertigt, Wertsteigerungen ab der Verkündung steuerlich zu erfassen, aber nicht gerade auch die rückwirkende Einbeziehung bereits steuerfrei erzielter Vermögenszuwächse legitimiert^[20]. Dies kann anders zu beurteilen sein, wenn mit der innerhalb eines Veranlagungszeitraums rückwirkenden Verschärfung unerwartete Mindereinnahmen oder ein sonstiger außerordentlicher Finanzbedarf aufgefangen werden soll^[21]. Ein solcher Fall liegt jedoch bei bloßen Umverteilungsmaßnahmen nicht vor, denn der Gesetzgeber hat die Wahl zwischen Gegenfinanzierung und Verzicht auf Entlastung.

Auch der in der Gesetzesbegründung genannte Aspekt der Missbrauchsbekämpfung^[14] rechtfertigt den Zugriff auf bereits eingetretene steuerfreie Wertsteigerungen nicht. Er bezeichnet ebenfalls ein in erster Linie in die Zukunft gerichtetes Änderungsinteresse. Im Übrigen handelt es sich bei der Erschwerung missbräuchlicher Gestaltungen nur um einen Nebeneffekt, denn generell ist die steuerfreie Veräußerung einer Beteiligung nicht rechtsmissbräuchlich. Gemeint sind unter anderem Fälle, in denen die Steuerfreiheit des Veräußerungsgewinns dazu genutzt wird, eine ansonsten steuerpflichtige Ausschüttung steuerfrei zu realisieren, indem das zukünftige Ausschüttungsvolumen – für sich gesehen folgerichtig – in den steuerfreien Veräußerungserlös eingerechnet wird. Erfolgt die Ausschüttung anschließend an den Erwerber und nimmt dieser – ebenfalls für sich gesehen folgerichtig – eine entsprechende Teilwertabschreibung auf die Beteiligung vor, führt dies dazu, dass die Ausschüttung im Ergebnis nicht der Besteuerung unterlegen hat. Rechtsmissbräuchlich ist dies nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs aber nur in besonders gelagerten Fällen, wenn sich aus den Umständen ergibt, dass die Veräußerung wirtschaftlich tatsächlich nicht gewollt war^[22].

Zwar besteht auch jenseits der Missbrauchsbekämpfung ein berechtigtes Interesse daran, etwaige Besteuerungslücken zu schließen, die sich aus der mangelnden Kongruenz der steuerlichen Behandlung von Gewinnausschüttungen einerseits und Anteilsveräußerungen andererseits ergeben, wie sie zumindest bis zur weiteren Absenkung der Beteiligungsgrenze auf 1 % durch das Steuersenkungsgesetz vom 23. Oktober 2000^[23] zu verzeichnen war. Auch daraus ergibt sich aber nur ein generelles, nicht spezifisch die Rückwirkung legitimierendes Änderungsinteresse. Es kommt hinzu, dass der Gesetzgeber bereits mit der Einfügung des § 50c Abs. 11 EStG durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997^[24] reagiert hatte, der bis zu seiner Aufhebung, ebenfalls durch das Steuersenkungsgesetz, die die Ausschüttung neutralisierende Teilwertabschreibung beim Erwerber für unbeachtlich erklärte, wenn der Veräußerungsgewinn nicht der Besteuerung unterlag. Die Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze bewirkte nur eine systematisch anders gelagerte Erfassung des Problems, indem sie – worauf die Gesetzesbegründung hinweist – den Anwendungsbereich des § 50c Abs. 11 EStG zurückdrängte. Eine dringende, mit Wirkung für die Vergangenheit zu schließende Regelungslücke bestand also auch unter diesem Gesichtspunkt nicht.

Andere Rechtfertigungsgründe, wie etwa einen Finanzierungsbedarf möglicherweise begleitende ordnungspolitische Sachziele^[25] oder die Notwendigkeit rascher Korrektur offensichtlicher Fehlsubventionierungen, die auf Ankündigungs- oder Mitnahmeeffekten beruhen^[26], kommen ebenfalls nicht in Betracht. Soweit die Gesetzesbegründung schließlich auf die Schwierigkeit und Streitanfälligkeit einer stichtagsbezogenen Wertfeststellung verweist^[14], rechtfertigt auch dies die rückwirkende Erfassung steuerfreier Wertsteigerungen nicht. Das Erfordernis eines praktikablen Vollzugs kann allenfalls grobe Schätzungslösungen bei der Wertermittlung rechtfertigen, wie sie der Bundesfinanzhof in dem dem Verfahren 2 BvL 2/04 zugrundeliegenden Vorlagebeschluss betreffend die rückwirkende Verlängerung der Veräußerungsfrist für Grundstücke erörtert hat^[27]. Dagegen kommt der belastende Zugriff auf potentiell relativ lange zurückliegende und im Zweifel wesentlich niedrigere Anschaffungswerte als eine verfassungsmäßige Typisierung des maßgeblichen Veräußerungsgewinns nicht in Betracht.

Unterschiedliche einkommensteuerrechtliche Erfassung von Wertsteigerungen

Die unterschiedliche einkommensteuerrechtliche Erfassung von Wertsteigerungen im Vermögen des Steuerpflichtigen ist mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar. Sie ist die systematische und insofern folgerichtige Konsequenz aus der das Einkommensteuerrecht prägenden Konzeption, nach der die Einkommensteuer grundsätzlich nur im Rahmen der Gewinneinkunftsarten den Gedanken der Reinvermögenszugangstheorie aufgreift und deshalb auch den Wertzuwachs bei Vermögensgegenständen erfasst, während die Einkünfte im Rahmen der übrigen Einkunftsarten, dem Gedanken der Quellentheorie entsprechend, als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ermittelt werden, so dass hier Zuwächse im Stammvermögen grundsätzlich außer Betracht bleiben. Dieser sogenannte Dualismus der Einkunftsarten liegt als historisch gewachsene Grundentscheidung^[28] innerhalb des Gestaltungsspielraums, der dem Gesetzgeber bei der Erschließung von Steuerquellen zukommt^[29]. Der Gesetzgeber wäre allerdings nicht gehindert, Gewinne aus jeder Veräußerung von Gegenständen des Privatvermögens zu besteuern^[30]. Ob und inwieweit er von dieser Möglichkeit Gebrauch macht, ist eine Frage politischer Gestaltung^[17], so dass auch die zehnprozentige Beteiligungsgrenze als solche verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist.

Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 7. Juli 2010 – 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05

1. BFH, Urteile vom 01.03.2005 – VIII R 25/02 und VIII R 92/03 und vom 10.08.2005 – VIII R 22/05[↩]
2. vgl. BVerfGE 45, 142, 167 f.; 63, 343, 356 f.; 72, 200, 242; 97, 67, 78 f.[↩]
3. vgl. BVerfGE 30, 272, 285; 63, 343, 357; 72, 200, 257 f.; 97, 67, 78; 105, 17, 37; 114, 258, 300 f.[↩]
4. vgl. BVerfGE 97, 67, 79 m.w.N.[↩]
5. vgl. BVerfGE 63, 343, 353 f.; 67, 1, 15; 72, 200, 241 f.; 97, 67, 78 f.; 114, 258, 300[↩]
6. vgl. BVerfGE 63, 343, 356; 72, 200, 242; 97, 67, 79; 105, 17, 37 f.[↩]
7. vgl. BVerfGE 63, 343, 357; 105, 17, 40; 114, 258, 301[↩]
8. vgl. BVerfGE 63, 312, 331; 67, 1, 15; 71, 255, 272; 76, 256, 349 f.[↩]
9. vgl. BVerfGE 38, 61, 83; 68, 193, 222; 105, 17, 40; 109, 133, 180 f.; BVerfG, Beschluss vom 08.12.2009 – 2 BvR 758/07, NVwZ 2010, S. 634, 640[↩]
10. vgl. BVerfGE 30, 392, 404; 50, 386, 395; 67, 1, 15; 75, 246, 280; 105, 17, 37; 114, 258, 300[↩]
11. vgl. BVerfGE 72, 200, 242 f.; 95, 64, 86; 101, 239, 263; 116, 96, 132; 122, 374, 394; 123, 186, 257[↩]
12. vgl. BVerfGE 72, 200, 252 f.; 97, 67, 80; vgl. auch bereits BVerfGE 13, 261, 263 f., 272; 13, 274, 277 f.; 19, 187, 195; 30, 272, 285[↩]
13. vgl. BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010 – 2 BvL 14/02, 2/04 und 13/05, mit Nachweisen auch zur Kritik[↩]
14. vgl. BT-Drs. 14/23, S. 178[↩][↩][↩][↩]
15. vgl. BT-Drs. 14/443, S. 2 ff., S. 4, linke Spalte, letzter Spiegelstrich[↩][↩]
16. ständige Rechtsprechung; vgl. BVerfGE 122, 210, 231 m.w.N.[↩]
17. vgl. BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010 – 2 BvL 14/02, 2/04 und 13/05[↩][↩]
18. vgl. BVerfGE 105, 17, 45[↩]
19. vgl. BVerfGE 13, 274, 278; 18, 135, 144[↩]
20. vgl. BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010 – 2 BvL 14/02, 2/04 und 13/05[↩]
21. vgl. BVerfGE 105, 17, 44 f.[↩]
22. vgl. BFH, Urteil vom 23.10.1996 – I R 55/95, BStBl II 1998, S. 90, 91 = BFHE 181, 490, 492 f.; Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, 29. Aufl. 2010, § 17 Rn. 4, 228 m.w.N. auch zu anderen Konstellationen[↩]
23. BGBl I S. 1433[↩]
24. BGBl I S. 2590[↩]
25. vgl. etwa BVerfGE 30, 250, 268 ff.; 50, 386, 396; 72, 175, 198; 88, 384, 407[↩]
26. vgl. BVerfGE 97, 67, 81 f.[↩]
27. vgl. BFH, Beschluss vom 16.12.2003 – IX R 46/02, BStBl II 2004, S. 284, 297 = BFHE 204, 228, 255[↩]
28. vgl. Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl. 2010, § 9 Rn. 181 ff.[↩]
29. vgl. BVerfGE 26, 302, 311 f.; allgemein BVerfGE 122, 210, 230, m.w.N.[↩]
30. vgl. BVerfGE 26, 302, 312; 27, 111, 127[↩]