Subjektiver Fehlerbegriff und die Steuerbilanz

Für die Beurteilung, ob eine beim Finanzamt eingereichte Bilanz „fehlerhaft“ in dem Sinne ist, dass sie vom Steuerpflichtigen nachträglich berichtigt werden und dass das Finanzamt sich von den Bilanzansätzen des Steuerpflichtigen lösen kann, gilt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ein durchweg subjektiver Maßstab. Maßgeblich ist danach grundsätzlich der Kenntnisstand eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns zum Bilanzstichtag. Bislang wendet die Rechtsprechung diesen subjektiven Fehlerbegriff auch auf die Beurteilung reiner Rechtsfragen an. Das hat bei ungeklärten bilanzrechtlichen Zweifelsfragen zur Folge, dass sowohl der Bilanzierende als auch das Finanzamt an die eingereichte Bilanz gebunden sind, selbst wenn sich später aufgrund einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs herausstellt, dass die Rechtsfrage anders zu beantworten ist.

Subjektiver Fehlerbegriff und die Steuerbilanz

Das hat der I. Senat des Bundesfinanzhofs nun zur Überprüfung durch den Großen Senat des Bundesfinanzhofs gestellt:

Dem Großen Senat wird gemäß § 11 Abs. 4 FGO folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt:
Ist das Finanzamt im Rahmen der ertragsteuerlichen Gewinnermittlung in Bezug auf zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung ungeklärte bilanzrechtliche Rechtsfragen an die Auffassung gebunden, die der vom Steuerpflichtigen aufgestellten Bilanz zu Grunde liegt, wenn diese Rechtsauffassung aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns vertretbar war?

Inhaltsübersicht


Der Ausgangsfall[↑]

In dem zu beurteilenden Fall geht es darum, ob ein Mobilfunkunternehmen für Vermögensminderungen aus der verbilligten Abgabe von Mobiltelefonen beim Neuabschluss eines Mobilfunkvertrages einen sogenannten aktiven Rechnungsabgrenzungsposten in seiner Bilanz hätte bilden müssen, was zu einer höheren Steuer führen würde. Das Mobilfunkunternehmen hatte das verneint. Der I. Senat des Bundesfinanzhofs ist grundsätzlich anderer Auffassung. Da die Streitfrage aber zum Bilanzierungszeitpunkt ungeklärt und nicht eindeutig zu beantworten war, wäre die Bilanz bei Anwendung des subjektiven Fehlerbegriffs aus der Sicht des Mobilfunkunternehmens nicht als fehlerhaft anzusehen, so dass sie das Finanzamt der Besteuerung zugrunde legen müsste. Der I. Senat des BFH spricht sich demgegenüber – wie in der Vorinstanz auch schon das Finanzgericht Düsseldorf[1] – für die Maßgeblichkeit der objektiven Rechtslage aus.

Der vorlegende I. Senat tritt dafür ein, den subjektiven Fehlerbegriff abweichend von der bisherigen Rechtsprechung nicht auf die Beurteilung bilanzrechtlicher Rechtsfragen zu erstrecken. Diese sollte die Finanzverwaltung vielmehr allein auf der Grundlage des objektiv geltenden Rechts beurteilen müssen, auch wenn sie zum Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz noch nicht geklärt waren. Danach wäre das Finanzamt bei der ertragsteuerlichen Gewinnermittlung in Bezug auf zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung ungeklärte Rechtsfragen nicht an die Auffassung gebunden, die der vom Steuerpflichtigen eingereichten Bilanz zu Grunde liegt; die Vorlagefrage wäre zu verneinen.

Bisherige höchstrichterliche Rechtsprechung[↑]

Der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und des Obersten Finanzgerichtshofs lässt sich –soweit ersichtlich– bei der Auslegung des Fehlerbegriffs keine subjektive Komponente entnehmen[2]. Im RFH-Urteil vom 23. Mai 1935[3] heißt es, die steuerlichen Vorschriften strebten objektiv richtige Bilanzansätze an.

Auf die subjektiven Erkenntnismöglichkeiten des Bilanzierenden stellt erstmals das Urteil des jetzt an den Großen Senat vorlegenden Senats des Bundesfinanzhofs vom 11. Oktober 1960[4] ab. Es kommt zu dem Ergebnis, dass der Steuerpflichtige aufgrund einer erst nach Aufstellung der Bilanz erlangten Tatsachenkenntnis über die fehlende Bonität einer aktivierten Forderung die Bilanz nicht nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG berichtigen dürfe. Zur Begründung heißt es in dem Urteil, dass selbst bei objektiv gegebener Überschuldung der Forderungsschuldnerin zum Bilanzstichtag eine Bilanzberichtigung nicht in Betracht komme, weil eine unrichtige Bilanzierung und damit eine Pflicht, die Bilanz zu berichtigen, nicht vorliege. Handelsrecht und Steuerrecht könnten von dem Kaufmann nicht mehr verlangen, als dass er seine bis zur Aufstellung der Bilanz erlangte Kenntnis von dem am Bilanzstichtag vorliegenden Sachverhalt pflichtgemäß und gewissenhaft bei der Aufstellung der Bilanz verwerte. Kenne er bei der Aufstellung der Bilanz Tatsachen nicht, die seine Forderungen als nicht vollwertig erscheinen ließen, so könne er nicht verpflichtet werden, die von ihm nach bestem Wissen aufgestellte Bilanz, wenn er später diese Kenntnis erlange, zu berichtigen.

Mit dem Urteil in BFHE 117, 44[5] hat der IV. Senat des BFH die Maßgeblichkeit der subjektiven Erkenntnismöglichkeiten des Bilanzierenden bei Aufstellung der Bilanz über die Beurteilung von Tatsachen hinaus auch auf Rechtsfragen ausgedehnt. Eine Bilanz ist danach nicht falsch und berichtigungsbedürftig, wenn sich nach ihrer Aufstellung herausstellt, dass bestimmte tatsächliche oder rechtliche Verhältnisse am Bilanzstichtag objektiv anders waren als bei der Aufstellung der Bilanz angenommen wurde. Vielmehr ist eine Bilanz bereits dann richtig, wenn sie den im Zeitpunkt ihrer Aufstellung bestehenden Erkenntnismöglichkeiten über die am Bilanzstichtag objektiv bestehenden Verhältnisse entspricht, d.h. wenn sie subjektiv richtig ist. In dem Urteil in BFHE 170, 217[6] hat der IV. Senat diese Grundsätze auf den Fall einer Rechtsprechungsänderung angewendet, in welchem es um die Aktivierbarkeit von Kanalbaubeiträgen als nachträgliche Anschaffungskosten auf ein Grundstück ging. Danach liegt ein zur Bilanzänderung berechtigender Fehler nicht vor, wenn der Steuerpflichtige bei der Bilanzaufstellung nach der seinerzeitigen höchstrichterlichen Rechtsprechung verfahren ist, diese Rechtsprechung danach aber durch ein neueres Urteil aufgegeben worden ist.

An die Einbeziehung der Beurteilung von Rechtsfragen in den subjektiven Fehlerbegriff hat der vorlegende I. Senat in jüngerer Zeit in einer Reihe von Entscheidungen angeknüpft, in denen die Steuerpflichtigen im Wege von Bilanzberichtigungen nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG nachträglich gewinnmindernde Rückstellungen für drohende Verbindlichkeiten (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB) gebildet hatten, deren Berechtigung zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung umstritten und höchstrichterlich noch nicht geklärt war, die aber später vom Bundesfinanzhof anerkannt worden waren[7]. Der I. Senat hat in diesen Fällen die ursprünglichen Bilanzen nicht als fehlerhaft im Sinne von § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG angesehen, weil das Unterlassen der Rückstellungsbildung aufgrund der ungeklärten Rechtslage zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung eine vertretbare Entscheidung gewesen sei; wenn eine bestimmte Bilanzierungsfrage nicht durch die Rechtsprechung abschließend geklärt sei, sei jede der kaufmännischen Sorgfalt entsprechende Bilanzierung als in diesem Sinne „richtig“ anzusehen. In einem solchen Fall sei der objektiv gegebene Bilanzierungsfehler bei derjenigen Veranlagung zu korrigieren, der die erste nach dem Offenbarwerden des Fehlers aufgestellte Bilanz zugrunde liegt[8].

In dem Urteil in BFHE 218, 221[9] hat der I. Senat überdies betont, dass in diesen Fällen auch die Finanzverwaltung im Rahmen der Steuerfestsetzung an die vom Steuerpflichtigen zulässigerweise gebildeten Bilanzansätze gebunden sei. Das Finanzamt dürfe von diesen Bilanzansätzen zwar abweichen, wenn sie den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) nicht entsprächen; das sei aber auch in diesem Zusammenhang nach dem Maßstab des Verhaltens eines ordentlichen Kaufmanns zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung zu beurteilen, nach denen im dortigen Streitfall ein Verstoß gegen Buchführungsgrundsätze nicht vorgelegen habe.

Auffassung der Finanzverwaltung[↑]

Die Finanzverwaltung praktiziert den subjektiven Fehlerbegriff im Bereich der Bilanzberichtigung gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG grundsätzlich so, wie er vom Bundesfinanzhof entwickelt wurde[10]. In den Fällen, in denen der Steuerpflichtige entsprechend der im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung bestehenden Verwaltungsauffassung bilanziert hat, lässt R 4.4 Abs. 1 Satz 6 EStH 2009 eine Bilanzberichtigung zu, wenn der Steuerpflichtige sich zwar bei der Bilanzierung an die damalige Verwaltungsauffassung gehalten hat, jedoch seine gegenteilige Rechtsauffassung durch Zusätze oder Vermerke bei der Bilanzaufstellung dokumentiert hat. Diese –wohl als Billigkeitsmaßnahme zu charakterisierende– Möglichkeit zur Bilanzberichtigung setzt allerdings nicht nur voraus, dass die gegenteilige Rechtsauffassung des Steuerpflichtigen durch die höchstrichterliche Rechtsprechung bestätigt wird, sondern auch, dass sich aufgrund dieser Rechtsprechung die Verwaltungsmeinung geändert hat. Eine darauf gestützte Bilanzberichtigung kommt also nur in Betracht, wenn das BFH-Urteil im Bundessteuerblatt veröffentlicht und nicht mit einem „Nichtanwendungserlass“ des BMF belegt ist.

Keine dezidierte Stellungnahme der Finanzverwaltung findet sich zu der Frage, inwiefern diese sich selbst an eine der Bilanz zu Grunde liegende Rechtsauffassung zu einer ungeklärten Rechtsfrage gebunden sieht, die sich zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung im Bereich des subjektiv „Richtigen“ befand und deren Fehlerhaftigkeit sich erst nachträglich erwiesen hat. Im Streitfall hat das Finanzamt in der Revisionserwiderung die –nach Auffassung des I. Senats unzutreffende– Ansicht vertreten, das Unterlassen der Bildung des aktiven RAP durch die Klägerin sei zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung nicht vertretbar und damit auch subjektiv falsch gewesen.

Sonstige Stellungnahmen zum subjektiven Fehlerbegriff[↑]

Für die Handelsbilanz wird der subjektive Fehlerbegriff als Ausprägung der GoB im Schrifttum grundsätzlich anerkannt[11]. Unterschiedliche Auffassungen bestehen zu der Frage, ob die Erkenntnismöglichkeiten des gewissenhaften und pflichtgemäß handelnden Kaufmanns zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung oder zum Zeitpunkt der Feststellung der Bilanz maßgeblich sein sollen[12]. Im Hinblick auf die Beurteilung von Rechtsfragen wird diskutiert, ob auch für diejenigen Rechtsfragen, die sich auf die Bilanzierung selbst beziehen, der subjektive Maßstab gelten soll oder nur für solche, deren Beantwortung lediglich für die Erfassung des für die Bilanzierung maßgeblichen Sachverhalts erforderlich ist[13].

Für die Steuerbilanz ist die Literatur der BFH-Rechtsprechung zum subjektiven Fehlerbegriff teilweise gefolgt[14].

Andere lehnen die Rechtsprechung grundsätzlich ab[15]. Sie entnehmen dem Wortlaut des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG ausschließlich objektive Merkmale und sehen die Funktion der Steuerbilanz als Mittel zur Gewinnermittlung und damit zur gesetzmäßigen und gleichmäßigen Besteuerung nur auf der Grundlage von objektiv richtigen Ansätzen als gewährleistet an.

Ein Teil des Schrifttums zieht die Anwendung des subjektiven Fehlerbegriffs zumindest auf die Beurteilung ungeklärter Rechtsfragen in Zweifel[16]. Schulze-Osterloh[17] differenziert noch weiter und nimmt entsprechend der von ihm zur Handelsbilanz vertretenen Auffassung nur die Beurteilung jener Rechtsfragen vom subjektiven Maßstab aus, die sich auf die Bilanzierung beziehen –insbesondere die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung–, nicht aber solche, deren Beantwortung lediglich für die Erfassung des für die Bilanzierung maßgeblichen Sachverhalts erforderlich ist.

Mit einer aus dem subjektiven Fehlerbegriff ggf. zu entnehmenden Bindung auch der Finanzverwaltung an die der Bilanzierung zugrunde liegende Rechtsauffassung des Steuerpflichtigen befasst sich die Literatur nicht eingehend. Teilweise wird der Rechtsprechung[18] eine solche Bindung entnommen[19]; teilweise wird sie als „zu weitgehend“[20] bzw. unter Hinweis auf die Gesetzesbindung der Finanzverwaltung nach § 85 AO[21] abgelehnt[22].

Stellungnahme des vorlegenden I. Senats[↑]

Der I. Senat hält es für vorzugswürdig, den subjektiven Fehlerbegriff nicht auf die Beurteilung bilanzrechtlicher Rechtsfragen zu erstrecken.

Vorausgeschickt sei, dass der I. Senat sich weiterhin dafür ausspricht, die Bindungswirkung der vom Steuerpflichtigen erstellten Bilanz für die Finanzverwaltung nach den gleichen Maßstäben zu beurteilen, wie sie für die „Richtigkeit“ der Bilanz im Rahmen des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG gelten. Das Finanzamt sollte an die vom Steuerpflichtigen im Rahmen der GoB zulässigerweise gebildeten Bilanzansätze gebunden bleiben[8]. Würde man es anders sehen und z.B. eine Bindung des Finanzamtes nur an die objektiv richtigen Bilanzansätze bejahen, während für § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG weiterhin uneingeschränkt der subjektive Fehlerbegriff beibehalten würde, wäre § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG weitgehend sinnentleert. Denn das FA müsste auch unabhängig von der Vornahme einer Bilanzberichtigung durch den Steuerpflichtigen stets die objektiv „richtigen“ Ansätze zugrunde legen und –zugunsten und zuungunsten des Steuerpflichtigen– von der Bilanz abweichen, auch soweit diese zum Aufstellungszeitpunkt subjektiv richtig gewesen sein mögen und vom Steuerpflichtigen selbst deshalb nicht mehr geändert werden könnten. Ein Gleichlauf zwischen der Bindungswirkung der Bilanz für den Steuerpflichtigen einerseits und für die Finanzverwaltung andererseits wäre demgegenüber systemgerecht und ist deshalb vorzugswürdig.

Auch besteht aus Sicht des I. Senats keine Notwendigkeit, den subjektiven Fehlerbegriff ganz aufzugeben. Für die Beurteilung der für die Bilanzierung maßgeblichen tatsächlichen Umstände kann vielmehr weiterhin auf die subjektiven Erkenntnismöglichkeiten des ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns zum Aufstellungszeitpunkt abgestellt werden. Dieser Sichtweise kommt in gewisser Hinsicht eine Befriedungsfunktion zu. Sie verhindert einerseits, dass der Steuerpflichtige seine ursprünglichen Einschätzungen in Bezug auf für die Bilanzierung erforderliche Prognosen, Schätzungen oder Beurteilungen von hypothetischen Kausalverläufen nachträglich –je nach Opportunität– revidieren kann. Andererseits bewahrt sie den Steuerpflichtigen davor, dass die Finanzverwaltung durch nachträgliche Ermittlungen versucht, die Tatsachengrundlage der Bilanz zu erschüttern (z.B. in Bezug darauf, ob der Schuldner einer wegen fehlender Bonität ausgebuchten Forderung am Bilanzstichtag nicht doch noch über dem Bilanzierenden verborgen gebliebenes Vermögen verfügt hat). Durch den mit dem Bilanzrichtliniengesetz[23] normierten Grundsatz, wonach im Jahresabschluss alle „vorhersehbaren“ Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen sind, auch wenn diese erst zwischen dem Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung bekannt geworden sind (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB), hat der subjektive Fehlerbegriff überdies zumindest ansatzweise Eingang in das positive Gesetzesrecht gefunden[24]. Auch kommen die Gegner des subjektiven Fehlerbegriffs durch die Einräumung großzügiger Beurteilungsspielräume und Entscheidungsprärogativen[25] faktisch ebenfalls zu einer Einschränkung der Fehlertatbestände, so dass sich in der Praxis vielfach keine wesentlich unterschiedlichen Ergebnisse ergeben dürften[26].

In Bezug auf die Beurteilung bilanzrechtlicher Fragen hält der I. Senat indes ein Abstellen auf die Erkenntnismöglichkeiten des Steuerpflichtigen zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung aus mehreren Gründen nicht für sachgerecht.

Ein subjektiver Maßstab in Bezug auf Rechtsfragen ist dem Verfahren der steuerlichen Gewinnermittlung prinzipiell fremd. Hinsichtlich aller anderen Rechtsfragen, die sich außerhalb der Feststellung des Bilanzgewinns im Rahmen der Gewinnermittlung stellen, ist allein die tatsächlich bestehende objektive Rechtslage maßgeblich und sind deshalb weder Steuerpflichtiger noch Finanzverwaltung an eine zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung vertretbar erscheinende der Steuererklärung zugrunde liegende Rechtsauffassung gebunden. Das gilt auch für Rechtsfragen, die –auch wenn sie die Bilanzansätze an sich nicht berühren– mit Bilanzierungsfragen in Zusammenhang stehen können, wie beispielsweise solche in Zusammenhang mit der Nichtabziehbarkeit von Betriebsausgaben, mit der Erfassung von Übernahmegewinnen gemäß § 12 Abs. 2 des Umwandlungssteuergesetzes 1995[27] oder mit verdeckten Gewinnausschüttungen im Sinne von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1996. Ein überzeugender Grund dafür, unterschiedliche Beurteilungsmaßstäbe anzusetzen, je nach dem ob sich ein gewinnrelevanter Vorgang innerhalb oder außerhalb der Bilanz vollzieht, besteht nicht.

Der Sache nach besteht bei Anerkennung einer subjektiven Einschätzungsprärogative hinsichtlich der Beantwortung ungeklärter Bilanzierungsfragen eine wahlrechtsähnliche Situation; der Steuerpflichtige kann sich für eine von mehreren vertretbaren Rechtspositionen entscheiden[28]. Das führt zwangsläufig dazu, dass der Steuerpflichtige bzw. dessen Berater bemüht sein müssen, bei allen streitigen bzw. streitrelevanten Bilanzierungsfragen schon bei Aufstellung der Bilanz jeweils bis an die Grenze des kaufmännisch gerade noch Vertretbaren zu gehen[29], um sich die Möglichkeit zu erhalten, von einer künftigen höchstrichterlichen Entscheidung zu der Bilanzierungsfrage –so sie zugunsten des Steuerpflichtigen entschieden wird– zu profitieren. Diese Situation erhöht das Konfliktpotential zwischen Steuerpflichtigem und Finanzverwaltung im Veranlagungs- und Betriebsprüfungsverfahren und kann auch für den Steuerpflichtigen von Nachteil sein. Denn diese Vorgehensweise steigert das Risiko späterer Steuernachforderungen mit –nicht abzugsfähigen– Nachforderungszinsen gemäß § 233a AO[30]; der bisherigen pragmatischen Praxis, die Steuerbilanz zunächst auf der Grundlage der Verwaltungsauffassung zu erstellen und eine rechtliche Klärung erst im Rahmen der Betriebsprüfung bzw. des sich anschließenden Rechtsbehelfsverfahrens zu suchen[31], wird auf diese Weise die Grundlage entzogen. Eine solche Entwicklung sollte die Rechtsprechung nicht fördern.

Überdies erscheint die wahlrechtsähnliche Situation in Bezug auf die Beurteilung von Rechtsfragen unter dem verfassungsrechtlichen Aspekt der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit nicht unproblematisch. Denn wenn nicht die objektive Rechtslage, sondern der vom Steuerpflichtigen konkret gewählte Bilanzansatz für die Gewinnermittlung maßgeblich ist, kann dies zu einer unterschiedlichen Besteuerung wirtschaftlich vergleichbarer Sachverhalte nur aufgrund von bilanztechnischen Entscheidungen der Steuerpflichtigen führen.

Ein entscheidender Nachteil der Erstreckung des subjektiven Fehlerbegriffs auf die Beurteilung bilanzrechtlicher Zweifelsfragen liegt aus Sicht des I. Senats darin, dass sie bei konsequenter Befolgung im Verhältnis zwischen Steuerpflichtigem und Finanzverwaltung zu einer Waffenungleichheit zu Lasten der Finanzverwaltung führt und einer ausgewogenen Rechtsfortbildung im Bilanzsteuerrecht hinderlich ist.

Denn der Steuerpflichtige könnte auf dieser Grundlage bei ungeklärter Rechtslage durch die Entscheidung für einen (ggf. gerade noch) vertretbaren Bilanzansatz ein Faktum schaffen, an das die Finanzverwaltung und die Gerichte in dem betreffenden Steuerverfahren in einer Weise gebunden wären, dass die materiell-rechtliche Richtigkeit des Bilanzansatzes nicht mehr entscheidungserheblich wäre. Das Finanzamt hätte dann nämlich in Bezug auf den Bilanzansatz zunächst nur zu prüfen, ob dieser sich noch im Rahmen des vertretbaren Meinungsspektrums befindet; ist das der Fall, besteht in dem betreffenden Verfahren kein Anlass mehr, sich überhaupt noch mit der objektiven materiellen Rechtslage zu befassen. In gleicher Weise müsste das Finanzgericht verfahren. Käme dieses zu dem Ergebnis, dass die der Bilanzierung zugrunde liegende Rechtsauffassung aus der Sicht des Bilanzstichtags oder des Zeitpunkts der Bilanzaufstellung noch vertretbar ist, wäre die objektive Rechtslage aus seiner Sicht nicht entscheidungserheblich. Eine Klärung der materiell-rechtlichen Streitfrage könnte das Finanzamt somit nur dadurch herbeizuführen versuchen, dass es einen auf seiner eigenen materiellen Rechtsauffassung beruhenden –und damit fehlerhaften– Steuerbescheid erlässt und darauf hofft, dass das Finanzgericht oder ggf. der Bundesfinanzhof die Revision trotz Fehlens der dafür erforderlichen Voraussetzungen zulassen und der Bundesfinanzhof sodann per obiter dictum die bilanzrechtliche Streitfrage klärt. Der Erfolg der Finanzverwaltung bestünde in diesem Fall aber auch nur darin, dass sie ihre Rechtsauffassung –falls sie vom Bundesfinanzhof bestätigt wird– hinsichtlich der zeitlich nach Ergehen der abschließenden BFH-Entscheidung aufgestellten Bilanzen zur Geltung bringen könnte.

Auch hätte die Finanzverwaltung keine Handhabe dafür, eine bisher allseits akzeptierte Bilanzierungspraxis infrage zu stellen oder eine neue bilanzrechtliche Rechtsfrage aufzuwerfen und gerichtlich klären zu lassen. Denn in jedem Fall könnte sich der Steuerpflichtige auf die bisher anerkannte Praxis und die damit gegebene subjektive Richtigkeit des betreffenden Bilanzansatzes berufen. Der Finanzverwaltung wäre es mithin verwehrt, neue bilanzrechtliche Vorstellungen zur gerichtlichen Prüfung zu stellen. Initiativen zur Fortentwicklung des Bilanzrechts könnten nur von den Steuerpflichtigen ausgehen.

Schließlich ist zu bedenken, dass Steuerbescheide und Gerichtsurteile, die bilanzrechtliche Fragen anhand der objektiven Rechtslage beurteilen, regelmäßig auf eine größere Akzeptanz stoßen würden. Es ist einerseits dem Bilanzierenden, der sich bei der Bilanzaufstellung z.B. an eine damalige Bilanzierungspraxis oder Verwaltungsauffassung gehalten hat, nur schwer vermittelbar, dass er –obwohl die Veranlagung noch „offen“ ist– von einer zwischenzeitlich ergangenen höchstrichterlichen Entscheidung zugunsten der Steuerpflichtigen nicht soll profitieren können. Im umgekehrten Fall ist es der Allgemeinheit gegenüber schwer zu rechtfertigen, trotz grundsätzlicher Änderbarkeit der Steuerfestsetzung einen Bilanzansatz anzuerkennen, der sich zwischenzeitlich als rechtlich unzutreffend herausgestellt hat. Ein Gleichlauf zwischen der Änderbarkeit der Steuerfestsetzung einerseits und der Bilanzansätze andererseits würde demgegenüber zu in sich konsistenteren und deshalb überzeugungskräftigeren Ergebnissen führen.

Bei der Entscheidung über die Vorlagefrage zu bedenken ist allerdings, dass –jedenfalls nach Auffassung des vorlegenden Senats– auf der Grundlage der vorstehenden Argumentation der subjektive Maßstab in Bezug auf die Beurteilung von Rechtsfragen nicht nur dann nicht zur Anwendung kommen dürfte, wenn es –wie in dem der Vorlage zugrunde liegenden Sachverhalt– um die Beurteilung von noch ungeklärten Rechtsfragen geht. Vielmehr könnte nach diesen Erwägungen auch in den Fällen nicht mehr auf den subjektiven Erkenntnisstand zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung abgestellt werden, in denen die Bilanz auf der Basis einer bislang von der BFH-Rechtsprechung gebilligten Bilanzierungspraxis bzw. Verwaltungsauffassung aufgestellt worden ist und der Bundesfinanzhof diese Rechtsprechung nach dem Zeitpunkt der Bilanzaufstellung ändert[32]. Der vorlegende Senat ist indes der Auffassung, dass diese Konsequenz kein triftiger Grund ist, von der vorgeschlagenen Aufgabe des subjektiven Fehlerbegriffs für die Beurteilung bilanzrechtlicher Fragen abzusehen, zumal die Änderung einer bisher von der Verwaltung angewendeten höchstrichterlichen Rechtsprechung nach der Vertrauensschutzregel des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden darf.

Bundesfinanzhof, Vorlagebeschluss vom 7. April 2010 – I R 77/08

  1. FG Düsseldorf, Urteil vom 20.05.2008 – 6 K 3224/05 K,F, EFG 2008, 1607[↩]
  2. vgl. RFH, Urteile vom 07.10.1932 – I A 53/31, RStBl 1932, 1075; und vom 25.10.1933 – I A 44/32, RStBl 1934, 410; OFH, Urteil vom 13. Juni 1950 – IV 37/50 U, BStBl I 1951, 179[↩]
  3. RFH, Urteil vom 23.05.1935 – I A 110/33, RStBl 1935, 1467[↩]
  4. BFH, Urteil vom 11.10.1960 – I 56/60 U, BFHE 72, 8, BStBl III 1961, 3[↩]
  5. = BStBl II 1976, 88[↩]
  6. = BStBl II 1993, 392[↩]
  7. BFHE 213, 326, BStBl II 2006, 688; BFHE 218, 221, BStBl II 2007, 818: Rückstellungen für künftige Beihilfeansprüche; BFHE 220, 361, BStBl II 2008, 669; BFHE 222, 418, BStBl II 2008, 924; BFH, Urteil vom 16. Dezember 2008 – I R 54/08, BFH/NV 2009, 746: Rückstellungen für künftige Kosten der Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen[↩]
  8. BFHE 218, 221, BStBl II 2007, 818[↩][↩]
  9. = BStBl II 2007, 818[↩]
  10. R 4.4 Abs. 1 Sätze 1 bis 5 EStH 2009; vgl. auch BMF, Schreiben vom 11.03.2008, BStBl I 2008, 496 –zur bilanzsteuerrechtlichen Berücksichtigung von Altersteilzeitvereinbarungen nach dem Altersteilzeitgesetz–; OFD Düsseldorf und Münster, Verfügung vom 10.05.2005 – DB 2005, 1083; OFD München/ Nürnberg, Verfügung vom 01.04.2005, Finanz-Rundschau 2005, 560 –zur Bildung von Rückstellungen für Beihilfeverpflichtungen–[↩]
  11. vgl. IDW, Stellungnahme vom 12.04.2007, Tz. 14, Fachnachrichten IDW 2007, 265, 267; Adler/Düring/Schmaltz, AktG § 172 Rz 43; Ellrott/Schubert in Beck’scher Bilanz-Kommentar, § 253 HGB Rz 805; Welf Müller in Westermann u.a., Festschrift Quack, 1991, S. 359, 367; Schön in Canaris u.a., 50 Jahre Bundesgerichtshof, 2000, Bd. II, S. 153, 155 f.; Schulze-Osterloh, BB 2007, 2335[↩]
  12. zum Diskussionsstand Küting/Kaiser, Die Wirtschaftsprüfung 2000, 577[↩]
  13. in letzterem Sinne Schulze-Osterloh, BB 2007, 2335, 2336[↩]
  14. vgl. Frotscher, § 4 Rz 434 ff.; Crezelius in Kirchhof, a.a.O., § 4 Rz 235 f.; Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, §§ 4, 5 EStG Rz 531 ff.; Wied in Blümich, a.a.O., § 4 EStG Rz 983; Strahl in Korn, Einkommensteuergesetz, § 4 Rz 421; Heinicke in Schmidt, a.a.O., § 4 Rz 681; Ellrott/Schubert in Beck’scher Bilanz-Kommentar, a.a.O., § 253 HGB Rz 805[↩]
  15. Günther, StBp 1963, 63; Sauer, StBp 1977, 173, 175; Weber-Grellet in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4 Rz C 106 ff.; Stapperfend in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 4 Rz 411; Kühnen in Bordewin/Brandt, § 4 Rz 1040, 1046; Meurer in Lademann, Einkommensteuergesetz, § 4 EStG Rz 815; Tetzlaff/Schallock, StBp 2007, 148, 150; Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl., § 17 Rz 37; Flume, DB 1981, 2505, 2507; vgl. auch Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., § 3 V a.E.[↩]
  16. vgl. Herzig/Nitzschke, DB 2007, 304, 306 ff.; Werra/Rieß, DB 2007, 2502, 2504 ff.; Prinz/Schulz, DStR 2007, 776, 778 f.; Vliegen, Die Steuerberatung 2007, 111, 115 f.; i.E. auch Strahl in Korn, a.a.O., § 4 Rz 421.2; a.A. –der bisherigen Rechtsprechung zustimmend– Frotscher, a.a.O., § 4 Rz 437 f.; Hoffmann, Der GmbH-Steuer-Berater 2008, 58, 59[↩]
  17. BB 2007, 2335, 2336[↩]
  18. nämlich dem Senatsurteil in BFHE 218, 221, BStBl II 2007, 818[↩]
  19. Rödder/ Hageböke, Ubg 2008, 401, 406; vgl. auch Tetzlaff/Schallock, StBp 2007, 148, 151[↩]
  20. Werra/Rieß, DB 2007, 2502, 2506[↩]
  21. Schulze-Osterloh, BB 2007, 2335, 2336[↩]
  22. vgl. auch Buciek in Blümich, a.a.O., § 5 Rz 219; und in HFR 2008, 1224; sowie Kühnen in Bordewin/Brandt, a.a.O., § 4 Rz 1040, die unterschiedliche Fehlerbegriffe im Rahmen von § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG einerseits und im Rahmen von § 5 Abs. 1 EStG andererseits in Erwägung ziehen[↩]
  23. Gesetz zur Durchführung der Vierten, Siebenten und Achten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts (Bilanzrichtliniengesetz) vom 19.12.1985, BGBl I 1985, 2355[↩]
  24. Schön in Canaris u.a., a.a.O., S. 153, 155 f.; Schulze-Osterloh, BB 2007, 2335, 2336[↩]
  25. vgl. Weber-Grellet in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4 Rz C 112; Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 4 EStG Rz 411[↩]
  26. vgl. Herzig/Nitzschke, DB 2007, 304, 306; Werra/Rieß, DB 2007, 2502, 2503[↩]
  27. vgl. zu beidem das Senatsurteil in BFHE 220, 361, BStBl II 2008, 669[↩]
  28. vgl. Senatsurteil in BFHE 222, 418, BStBl II 2008, 924[↩]
  29. vgl. die Empfehlungen von Rödder/Hageböke, Ubg 2008, 401, 405[↩]
  30. vgl. Werra/Rieß, DB 2007, 2502[↩]
  31. dazu Werra/Rieß, DB 2007, 2502; Herzig/Nitzschke, DB 2007, 304, 307; Rödder/ Hageböke, Ubg 2008, 401, 407[↩]
  32. so der Sachverhalt des BFH-Urteils in BFHE 170, 217, BStBl II 1993, 392[↩]

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