Leistungen gegen Entgelt an den Vermieter altenbetreuter Wohnungen sind kein Betrieb (auch kein Zweckbetrieb) der Wohlfahrtspflege. Verpflichtet sich eine gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreite Körperschaft gegenüber der steuerpflichtigen Vermieterin von Wohnungen, Leistungen gegen Entgelt im Bereich des altenbetreuten Wohnens zu erbringen, begründet die Körperschaft damit weder einen Betrieb der Wohlfahrtspflege im Sinne des § 66 AO noch einen steuerbefreiten Zweckbetrieb.
Kein Betrieb der Wohlfahrtspflege
Dieser wirtschaftliche Geschäftsbetrieb ist kein Betrieb der Wohlfahrtspflege i.S. des § 66 AO.
Nach dieser Vorschrift ist eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege ein Zweckbetrieb, wenn sie in besonderem Maße den in § 53 AO genannten Personen dient. Wohlfahrtspflege ist die planmäßige, zum Wohle der Allgemeinheit und nicht des Erwerbes wegen ausgeübte Sorge für notleidende oder gefährdete Mitmenschen (§ 66 Abs. 2 Satz 1 AO). Nach Abs. 3 der Vorschrift dient eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege in besonderem Maße den in § 53 AO genannten Personen, wenn diesen mindestens zwei Drittel ihrer Leistungen zugute kommen.
Die Voraussetzungen des § 66 AO liegen im Streitfall schon deshalb nicht vor, weil der Kläger seine Leistungen nicht gegenüber den in § 53 AO genannten Personen, sondern gegenüber der Vermieterin erbracht hat, die selbst nicht unter den Anwendungsbereich des § 66 AO fällt. Diese allein war Berechtigte der Leistungen und nur ihr gegenüber war der Kläger aus dem Vertrag verpflichtet, die Basisleistungen bereitzustellen. Die Vermieterin nutzte ihrerseits die Leistungen des Klägers, indem sie ihren Mietern Grundleistungen gegen Entgelt zur Verfügung stellte. Spiegelbildlich hierzu waren die Mieter verpflichtet, das Entgelt für die Bereitstellung der Basisleistungen an die Vermieterin zu entrichten; sie konnten nur von dieser die Leistungen verlangen und sich bei Leistungsstörungen an diese halten. Ein unmittelbarer Erfüllungsanspruch der Mieter gegenüber dem Kläger bestand nicht, so dass auch kein Vertrag zu Gunsten Dritter vorlag (§ 328 Abs. 1 BGB). Leistungsbeziehungen bestanden vielmehr nur zwischen dem Kläger und der Vermieterin einerseits sowie der Vermieterin und den Mietern der Wohnungen andererseits.
Auch bei wirtschaftlicher Betrachtung kann der Kläger nicht als Vertragspartner der Mieter angesehen werden. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts, nach denen die Grundmiete die Basisleistungen für eine Person enthielt und die Mieter verpflichtet waren, für weitere Personen die Basisleistungen gesondert zu vergüten, war allein die Vermieterin Vertragspartner. Ferner war zwischen dem Kläger und der Vermieterin vereinbart, dass der Kläger nur dann mit den Mietern Verträge über Zusatzleistungen abschließen solle, wenn die Mieter mit der Vermiterin einen Vertrag über die Erbringung von Basisleistungen abgeschlossen hätten. Es war damit allein die Vermieterin, die dafür zu sorgen hatte, dass die Grundleistungen tatsächlich erbracht wurden, und die im Falle von Leistungsstörungen den Mietern haftete. Die Vermieterin hatte nach den Feststellungen des Finanzgerichts das vereinbarte Entgelt an den Kläger unabhängig davon zu entrichten, wie viele Wohnungen sie im Rahmen des betreuten Wohnens vermietete. Die Basisleistungen wurden damit gegenüber den Mietern wirtschaftlich auf Rechnung und Gefahr der Vermieterin erbracht.
Der Kläger war folglich im Hinblick auf die Basisleistungen nur als Erfüllungsgehilfe der Vermieterin in die Leistungsbeziehungen zwischen der Vermieterin und den Mietern eingeschaltet. Seine Leistungen dienten damit nicht unmittelbar den in § 53 AO genannten Personen, sondern der Vermieterin. Sie kamen den in § 53 AO genannten Personen allenfalls mittelbar zugute. Dies reicht jedoch für die Annahme eines Zweckbetriebes nach § 66 AO nicht aus[1]. Ferner liegt eine planmäßige Sorge zum Wohl der Allgemeinheit nicht vor, wenn die Einrichtung entgeltliche Leistungen gegenüber einer nicht steuerbegünstigten Person erbringt, die sie ihrerseits gegen Bezahlung den in § 53 AO genannten Personen zur Verfügung stellt.
Dem steht nicht entgegen, dass der Kläger aufgrund gesonderter Vereinbarungen mit den Mietern Zusatzleistungen erbrachte, die das Finanzamt als Zweckbetrieb i.S. des § 66 AO beurteilt hat. Die Basisleistungen einerseits und die gegenüber den Mietern erbrachten Zusatzleistungen andererseits sind unterschiedliche Tätigkeiten, die jeweils gesondert daraufhin untersucht werden müssen, ob sie die Voraussetzungen eines Zweckbetriebes erfüllen oder nicht.
Kein Zweckbetrieb
Der Kläger hat mit den Basisleistungen auch keinen Zweckbetrieb i.S. des § 65 AO unterhalten.
Ein Zweckbetrieb ist nach dieser Vorschrift gegeben, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten Zwecke zu verwirklichen (§ 65 Nr. 1 AO), die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können (§ 65 Nr. 2 AO) und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu steuerpflichtigen Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO). Diese Voraussetzungen sind nicht erfüllt.
Nach der Rechtsprechung wären die steuerbegünstigten Zwecke ohne die wirtschaftliche Betätigung nur dann nicht erreichbar, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb sich von der Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks nicht trennen ließe, sondern als das unentbehrliche und einzige Mittel zur Erreichung des steuerbegünstigten Zwecks anzusehen wäre[2]. Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des Klägers zielte jedoch nicht nur auf die selbstlose Unterstützung der in seiner Satzung genannten hilfsbedürftigen Personen ab. Der Kläger unterstützte vielmehr durch seine Tätigkeit auch eine steuerpflichtige Personengesellschaft, die ihrerseits die Leistungen im Rahmen ihrer wirtschaftlichen Betätigung nutzte, sei es, dass sie hierdurch höhere Mieten erzielen oder die Vermietbarkeit ihrer Wohnungen verbessern konnte. Zur Erfüllung der satzungsmäßigen Zwecke des Klägers war es jedoch nicht notwendig, die Personengesellschaft zwischenzuschalten. Er hätte vielmehr seine Leistungen –wie etwa die Vermittlung von Mahlzeiten- und Pflegediensten, die Organisation von Veranstaltungen für betagte Personen– auch direkt an hilfsbedürftige Personen erbringen können.
Darüber hinaus träte der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu steuerpflichtigen Betrieben derselben oder ähnlicher Art in größerem Umfang potentiell oder konkret in Wettbewerb[3], als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO). Hiervon ist schon deshalb auszugehen, weil es zu einer zusätzlichen, durch die Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke nicht erforderlichen Beeinträchtigung des Wettbewerbs führen würde, wären auch Leistungen im Bereich des altenbetreuten Wohnens, die gegenüber steuerpflichtigen Rechtssubjekten erbracht werden, die nicht zu dem durch die Satzung begünstigten Personenkreis gehören, in die Steuerfreiheit einbezogen. Denn dadurch würden sich die Leistungen auch in wettbewerbsrelevanter Weise auf den Wirtschaftssektor –hier den Wohnungsmarkt– auswirken, auf dem sich der steuerpflichtige Leistungsempfänger betätigt.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 16. Dezember 2009 – I R 49/08
- BFH, Urteile vom 18.03.2004 – V R 101/01, BFHE 205, 342, BStBl II 2004, 798; vom 18.10.1990 – V R 76/89, BFHE 162, 510, BStBl II 1991, 268; vom 18.10.1990 – V R 35/85, BFHE 162, 502, BStBl II 1991, 157[↩]
- BFH, Urteile vom 01.08.2002 – V R 21/01, BFHE 200, 101, BStBl II 2003, 438; vom 19.02.2004 – V R 39/02, BFHE 205, 329, BStBl II 2004, 672; vgl. auch BFH, Urteil vom 06.04.2005 – I R 85/04, BFHE 209, 345, BStBl II 2005, 545[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 27.10.1993 – I R 60/91, BFHE 174, 97, BStBl II 1994, 573; vom 26.04.1995 – I R 35/93, BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767[↩]
