Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 1 EStG sind die Rückstellungen für Verpflichtungen mit einem Zinssatz von 5, 5 v.H. abzuzinsen und ist Nr. 3 Satz 2 entsprechend anzuwenden; für die Abzinsung von Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen ist nach Satz 2 der Vorschrift der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung maßgebend.
Die Abzinsung beruht auf der typisierenden Vorstellung, dass eine erst in Zukunft zu erfüllende Verpflichtung den Schuldner weniger belastet als eine sofortige Leistungspflicht[1]. Die Abzinsung beruht auf dem Faktor „Zeit“ und folgt demgemäß dem Grundsatz, dass erst in Zukunft zu erbringende Zahlungen gegenwärtig mit ihrem Barwert abzubilden sind[2].
Die Verpflichtung zur Abzinsung gilt für Sachleistungsverpflichtungen ebenso wie für Geldleistungsverpflichtungen[3]. Bei Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen wird dabei durch § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 2 EStG als Abzinsungszeitraum die Zeitspanne von der erstmaligen Bildung der Rückstellung bis zum Beginn der Erfüllung festgelegt. Dies trägt dem Umstand Rechnung, dass derartige Verpflichtungen häufig erst sehr lange nach Einstellung der aktiven Geschäftstätigkeit in dem Betriebsbereich des Steuerpflichtigen erfüllt werden müssen, die für die Verpflichtung ursächlich war[4]. Als Beginn der Erfüllung einer in Teilleistungen zu erbringenden Sachleistungsverpflichtung ist dabei die Vornahme der ersten, nicht völlig unbedeutenden Erfüllungshandlung anzusehen[5].
Dabei kann jedoch nicht davon ausgegangen werden, für die Zeiträume zwischen den betreffenden Bilanzstichtagen und dem Ende der Ablagerung einerseits und für die Zeiträume zwischen den betreffenden Bilanzstichtagen und dem Beginn der Aufbringung der endgültigen Oberflächenabdichtung andererseits seien separate Abzinsungszeiträume zu bilden.
Der Bundesfinanzhof teilt insoweit die Bedenken, eine „Atomisierung“ der Nachsorgeverpflichtungen für Zwecke der Abzinsung vorzunehmen[6]. Ob es sich wegen des einheitlichen Funktionszusammenhangs und des Ineinandergreifens der Maßnahmen -wie bei bergrechtlichen Verpflichtungen[7]– bei den vom Ende der Ablagerung bis zum Aufbringen der endgültigen Oberflächenabdichtung einerseits und den vom Aufbringen der endgültigen Oberflächenabdichtung bis zum Ende der Nachsorgeverpflichtung andererseits durchzuführenden Maßnahmen um Teilleistungen einer einheitlichen Sachleistungsverpflichtung[8] oder um selbständige Leistungen[9] handelt, hat das Finanzgericht allerdings anhand der von ihm festzustellenden Rechtsgrundlagen der jeweiligen Nachsorgeverpflichtung und den daraus abzuleitenden Konsequenzen für die zeitliche Konkretisierung derselben zu beantworten.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 8. November 2016 – I R 35/15
- BFH, Urteil vom 27.01.2010 – I R 35/09, BFHE 228, 250, BStBl II 2010, 478; auch BT-Drs. 14/23, S. 171[↩]
- BFH, Urteil vom 05.05.2011 – IV R 32/07, BFHE 233, 524, BStBl II 2012, 98[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 233, 524, BStBl II 2012, 98; auch BFH, Urteil vom 21.09.2011 – I R 50/10, BFHE 235, 255, BStBl II 2012, 197[↩]
- vgl. BT-Drs. 14/443, S. 24[↩]
- Kiesel in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Rz 1187; Frotscher in Frotscher/Geurts, a.a.O., § 5 Rz 408a; BMF, Schreiben vom 26.05.2005, BStBl I 2005, 699, Rz 26[↩]
- so auch Behrens/Renner, BB 2015, 2412; von Glasenapp, a.a.O.[↩]
- dazu BMF, Schreiben vom 09.12 1999, BStBl I 1999, 1127, Rz 3[↩]
- Behrens/Renner, BB 2015, 2412; gegen eine Gleichbehandlung mit bergrechtlichen Verpflichtungen aber BFH, Urteil in BFHE 233, 524, BStBl II 2012, 98[↩]
- so BMF, Schreiben in BStBl I 2005, 699, Rz 26[↩]
