Verpflegung im Altersheim

Umsätze im Zusammenhang mit der Verpflegung der Bewohner eines Altenwohnheims sind nach einem Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf als regelbesteuerte Dienstleistungen und nicht als (dem reduzierten Umsatzsteuersatz von 7% unterworfene) bloße Lieferung zubereiteter Speisen anzusehen, wenn sich die Leistung nicht darauf beschränkt, die in den Großküchen der jeweiligen Heime verzehrfertig zubereiteten Speisen an den Betreiber des Altenwohnheims zu liefern, sondern darüber hinaus auch das Mobiliar der Gemeinschaftsaufenthaltsräume sowie das zur Einnahme der Mahlzeiten erforderliche Geschirr und Besteck überlassen wird. Der Berücksichtigung der Überlassung von Mobiliar, Besteck und Geschirr als Dienstleistungselement stehe, so das Finanzgericht Düsseldorf, nicht entgegen, dass daneben das gesamte Heiminventar überlassen werde und damit mehrere selbständige Leistungen eines Unternehmers vorliegen.

In dem jetzt vom Finanzgericht Düsseldorf entschiedenen Streitfall betrieb die Klägerin mehrere Altenwohn- und Pflegeheime. In einem Rahmenvertrag verpflichtete sich die Rechtsvorgängerin der Klägerin, die in den von der Klägerin betriebenen Altenwohn- und Pflegeheimen vollstationär untergebrachten Personen mit allen erforderlichen Speisen und Getränken zu versorgen und dabei die Speiseplanvorgaben der Klägerin einzuhalten. Sie hatte sämtliche Mahlzeiten mit eigenem Personal und eigener Kücheneinrichtung zuzubereiten und den Transport der Mahlzeiten und Getränke zu den Altenwohn- und Pflegeheimen durchzuführen, die erforderliche Bett- und Flachwäsche zu stellen, die persönliche Wäsche der Heimbewohner zu reinigen, die mit dem Betrieb der Altenwohn- und Pflegeheime verbundenen Verwaltungstätigkeiten zu übernehmen und die Gebäude durch einen externen Dienstleister reinigen zu lassen.

Im Anschluss an eine Betriebsprüfung vertrat das beklagte Finanzamt die Auffassung, die Rechtsvorgängerin der Klägerin habe die Umsätze aus der Verpflegung der Heimbewohner zu Unrecht dem ermäßigten Steuersatz unterworfen. Die Leistungen seien nicht als Speiselieferungen, sondern als dem Regelsteuersatz unterliegende Dienstleistungen zu würdigen.

Das Finanzgericht Düsseldorf ist dieser Auffassung des Finanzamtes gefolgt und hat die Klage in diesem Punkt abgewiesen:

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1999 ermäßigt sich die Steuer auf 7% für die Lieferung der in der Anlage zum UStG bezeichneten Gegenstände. Zu diesen Gegenständen gehören unter anderem die in der lfd. Nr. 10 ff. der Anlage genannten Lebensmittel und Lebensmittelzubereitungen. Eine Steuerermäßigung nach dieser Vorschrift kommt danach nur in Betracht, wenn es sich bei den betreffenden Umsätzen um Lieferungen handelt; handelt es sich hingegen um sonstige Leistungen, scheidet eine Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1999 aus.

Bei der Abgrenzung zwischen Lieferung und sonstiger Leistung ist auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen. Maßgebend ist eine Gesamtbetrachtung aller Umstände, unter denen der Umsatz erfolgt^[1]. Im Rahmen dieser Gesamtbetrachtung ist das überwiegende Element des besteuerten Umsatzes zu ermitteln, es ist also festzustellen, ob das Dienstleistungselement gegenüber der Speiselieferung qualitativ überwiegt^[2].

Zur Abgrenzung von Lieferung und Dienstleistung im Zusammenhang mit der Abgabe von Speisen und Getränken unterscheidet der Gerichtshof der Europäischen Union zwischen Restaurationsumsätzen, die durch eine Reihe von Dienstleistungen und Vorgängen gekennzeichnet sind, von denen nur ein Teil in der Lieferung von Nahrungsmitteln besteht, und Umsätzen, die sich auf „Nahrungsmittel zum Mitnehmen“ beziehen^[3]. Da die Vermarktung eines Gegenstands immer mit minimalen Dienstleistungen, wie z. B. dem Darbieten der Waren in Regalen und dem Ausstellen einer Rechnung verbunden ist, haben derartige, notwendig mit der Vermarktung eines Gegenstands verbundene Dienstleistungen bei der Beurteilung des jeweiligen Dienstleistungsanteils außer Betracht zu bleiben^[4].

Als nicht notwendig mit der Vermarktung von Lebensmitteln verbundenes Dienstleistungselement ist aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers insbesondere deren Zubereitung zu einem bestimmten Zeitpunkt in einen verzehrfertigen Gegenstand anzusehen. Insbesondere zählt die verzehrfertige Zubereitung von Lebensmitteln im Sinne eines Kochens, Bratens, Backens o. Ä. nicht zu den Dienstleistungselementen, die bei der gebotenen Gesamtwürdigung als notwendige Vorstufe der Lebensmittelvermarktung außer Betracht zu bleiben haben^[5]. Kommt zusätzlich zu einer derartigen Zubereitung ein weiteres nicht nur unwesentliches Dienstleistungselement hinzu, liegt regelmäßig ein qualitatives Überwiegen der Dienstleistungselemente und somit eine der Regelbesteuerung unterliegende Dienstleistung und keine steuerbegünstigte Lebensmittellieferung vor^[6].

Nach diesen Grundsätzen hat, so das Finanzgericht Düsseldorf weiter, das Finanzamt die Umsätze im Zusammenhang mit der Verpflegung der Heimbewohner zu Recht als regelbesteuerte Dienstleistungen gewürdigt. Denn diese Leistung hat sich nicht darauf beschränkt, die für die Heimbewohner vorgesehenen Speisen in den in den jeweiligen Heimen befindlichen Großküchen im o. g. Sinne verzehrfertig zubereitet an die Klägerin zu liefern, sondern es wurde darüber hinaus auch das Mobiliar der Gemeinschaftsaufenthaltsräume, in denen die Speisen eingenommen wurden, sowie das zur Einnahme der Mahlzeiten erforderliche Geschirr und Besteck überlassen. Unter diesen Umständen kommt es nicht mehr darauf an, wer die Speisen aus der jeweiligen Großküche auf die einzelnen Stationen transportiert und die Essensreste entsorgt hat.

Der Berücksichtigung der Mobiliar- sowie der Geschirr- und Bestecküberlassung als weitere Dienstleistungselemente steht nicht entgegen, dass die Heimbetreiberin dem Essenslieferanten nicht nur diese zur Einnahme der Mahlzeiten genutzten Gegenstände, sondern das gesamte Inventar der jeweiligen Heime überlassen hat. Auch kommt es nicht darauf an, dass die Heimbewohner die Gemeinschaftsaufenthaltsräume und deren Mobiliar nicht nur zum Zweck der Einnahme von Mahlzeiten, sondern auch zu anderen Betätigungen genutzt haben. Allerdings dürfte davon auszugehen sein, dass der Essenslieferant an den Heimbetreiber umsatzsteuerrechtlich mehrere selbständige Leistungen erbracht hat und dass die Überlassung des Inventars der Heime – auch soweit es die zur Einnahme der Mahlzeiten genutzten Gegenstände betrifft – eine eigenständige Leistung darstellt, die grundsätzlich von der in dem Rahmenvertrag vereinbarten Leistung „Versorgung der Heimbewohner mit Speisen und Getränken“ zu unterscheiden ist. Das Finanzgericht Düsseldorf ist gleichwohl der Auffassung, dass die Überlassung des Mobiliars der Gemeinschaftsaufenthaltsräume sowie des Geschirrs und des Bestecks in die Gesamtwürdigung, ob der Essenslieferant mit der Verpflegung der Heimbewohner Lieferungen oder sonstige Leistungen erbracht hat, einzubeziehen ist. In diesem Zusammenhang ist zu berücksichtigen, dass nach der Rechtsprechung des BFH auch Verzehrvorrichtungen, die einem Dritten gehören, in die erforderliche Gesamtwürdigung einzubeziehen sind, wenn sie zumindest auch im Interesse des leistenden Unternehmers zur Verfügung gestellt werden^[7]. In vergleichbarer Weise können deshalb auch Bestandteile anderer Leistungen des nämlichen Unternehmers berücksichtigt werden, wenn sie zumindest auch dazu dienen, der Abgabe von Speisen und Getränken die Gestalt eines Restaurationsumsatzes zu geben. Die Überlassung des Mobiliars der Gemeinschaftsaufenthaltsräume sowie des Geschirrs und des Bestecks diente im Streitfall zumindest auch dazu, die Einnahme der verzehrfertigen Mahlzeiten in den Gemeinschaftsaufenthaltsräumen zu gewährleisten. Das Seniorenheim als Leistungsempfängerin wurden seitens des Essenslieferanten nicht nur verzehrfertig zubereitete Lebensmittel überlassen, sondern der Essenslieferant hat dem Heim auch Hilfsmittel und Verzehrvorrichtungen zur Verfügung gestellt, die dazu geeignet und bestimmt waren, den Heimbewohnern die Einnahme der Mahlzeiten in den Gemeinschaftsaufenthaltsräumen zu ermöglichen. Das Heim war damit von der Notwendigkeit befreit, sich diese Hilfsmittel und Verzehrvorrichtungen anderweitig zu beschaffen. Unter diesen Umständen hält es das Finanzgericht Düsseldorf für unmaßgeblich, dass das gesamte Heiminventar überlassen wurde und die Gemeinschaftsaufenthaltsräume nicht nur der Einnahme von Mahlzeiten dienten. Schließlich steht der Annahme sog. Restaurationsumsätze auch nicht entgegen, dass Empfänger der Leistungen die Betreiberin der Altenwohn- und Pflegeheime und nicht die mit den fraglichen Speisen verpflegten Heimbewohner selbst waren.

Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 25. September 2009 – 1 K 977/06 U

1. z. B. BFH, Urteile vom 10.08.2006 – V R 38/05, BFHE 214, 480, BStBl II 2007, 482; vom 26.10.2006 – V R 59/04, BFHE 215, 360, BStBl II 2007, 487; vom 18.12.2008 – V R 55/06, BFHE 223, 539, UVR 2009, 132 und vom 01.04.2009 – XI R 3/08, BFH/NV 2009, 1469[↩]
2. EuGH, Urteile vom 10.03.2005 – C-491/03 (Hermann), EuGHE I 2005, 2025, HFR 2005, 482; und vom 02.05.1996 – C-231/94 (Faaborg-Gelting-Linien), EuGHE I 1996, 2395, BStBl II 1998, 282; BFH, Urteile vom 10.08.2006 – V R 55/04, BFHE 214, 474, BStBl II 2007, 480; und vom 18.12.2008 – V R 55/06, BFHE 223, 539, UVR 2009, 132[↩]
3. EuGH, Urteil vom 02.05.1996 – C-231/94 (Faaborg-Gelting-Linien), EuGHE I 1996, 2395, BStBl II 1998, 282[↩]
4. EuGH, Urteil vom 10.03.2005 – C-491/03 (Hermann), EuGHE I 2005, 2025, HFR 2005, 482[↩]
5. BFH, Urteil vom 18.12.2008 – V R 55/06, BFHE 223, 539, UVR 2009, 132[↩]
6. Heidner, UR 2009, 217; vgl. auch BFH, Urteil vom 18.02.2009 – V R 90/07, BFHE 225, 210, HFR 2009, 1123; FG Köln, Urteil vom 06.05.2009 – 15 K 1154/05, EFG 2009, 1261[↩]
7. vgl. BFH, Urteil vom 10.08.2006 – V R 38/05, BFHE 214, 480, BStBl II 2007, 482 m. w. N.[↩]