Maßnahmen der Arbeitsmarktförderung- und ihre umsatzsteuerrechtliche Behandlung

Ein steuerbarer Umsatz in Form einer Leistung gegen Entgelt i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG liegt vor, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Leistung bildet[1].

Maßnahmen der Arbeitsmarktförderung- und ihre umsatzsteuerrechtliche Behandlung

Welche Grundsätze insoweit für Leistungen im Bereich der Arbeitsmarktförderung, insbesondere für Beschäftigungsmaßnahmen für Langzeitarbeitslose u.ä. gelten, hat der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 22.04.2015[2] ausführlich dargelegt.

Ob angesichts dieser Grundsätze die Leistungen der Unternehmerin an die ARGE steuerbar sind, kann mangels Feststellungen des Finanzgericht vom Bundesfinanzhof nicht beurteilt werden. Das Finanzgericht hat nämlich das zwischen der Unternehmerin und der ARGE bestehende Rechtsverhältnis nicht festgestellt. Auch hat das Finanzgericht keine weiteren Feststellungen z.B. zu Geschäftsgegenstand und Tätigkeit der ARGE, einer (privatrechtlichen) GmbH, getroffen. Kann anhand der Feststellungen des Finanzgericht nicht nachgeprüft werden, ob das Finanzgericht zu Recht zu einem bestimmten Ergebnis gelangt ist, liegt ein materieller Fehler vor, der ohne Rüge zur Aufhebung der Vorentscheidung führt[3].

Vorliegend hat das Finanzgericht in seinem Urteil ausgeführt, die Unternehmerin verfüge über einen nichtunternehmerischen Bereich. Dies sei „unstreitig“. Der nichtwirtschaftliche Bereich bestehe in der Verwirklichung gemeinnütziger Zwecke laut Satzung. Wirtschaftliche, aber steuerfreie Tätigkeiten habe die Unternehmerin nicht ausgeübt.

Diese Annahmen werden jedoch von den tatsächlichen Feststellungen des Finanzgericht nicht getragen[4]. Allein der Hinweis, dies sei „unstreitig“, lässt keine Subsumtion des Sachverhalts des Streitfalls unter die genannten Grundsätze zu, zumal die Feststellung des Vorliegens eines nichtunternehmerischen Bereichs juristische Wertungen verlangt und überdies das Revisionsvorbringen der Beteiligten zeigt, dass in der Beurteilung der -vom Finanzgericht nicht festgestellten- Vereinbarungen der Unternehmerin mit der ARGE durchaus Differenzen bestehen. Zudem hat die Unternehmerin in anderem Zusammenhang zu Recht darauf hingewiesen, dass auch gemeinnützige, aus ideellen Zwecken verfolgte Tätigkeiten wirtschaftlich sein können, wie u.a. die Existenz des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der im Streitjahr noch anwendbaren Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern eigt. Deshalb kann nicht aus der vom Finanzgericht festgestellten Satzung geschlossen werden, die Tätigkeit sei nichtwirtschaftlich. Vielmehr hätte das Finanzgericht zunächst den Inhalt der Verträge der Unternehmerin mit der ARGE, nach den Ausführungen des Finanzamt wohl u.a. vom November 2005 -auf die das Finanzgericht nicht Bezug genommen hat- feststellen müssen. Sollte(n) diese(r), was aus Sicht des Bundesfinanzhofs nahe liegt, als synallagmatisch anzusehen sein, liegt grundsätzlich ein steuerbarer Leistungsaustausch vor, obwohl die Unternehmerin eine gemeinnützige GmbH ist.

Zugunsten der Unternehmerin war im vorliegenden Fall insoweit auch kein Vertrauensschutz zu gewähren.

Weder das BMF, Schreiben in BStBl I 1983, 262 noch Abschn. 150 Abs. 7 UStR 2005 beziehen sich ausdrücklich auf Leistungen einer ARGE der vorliegenden Art.

Norminterpretierende Verwaltungsanweisungen, die die gleichmäßige Auslegung und Anwendung des Rechts sichern sollen, haben überdies keine Rechtsnormqualität[5]. Sie stehen konkludent unter dem Vorbehalt einer davon abweichenden Auslegung der Norm durch die Rechtsprechung[6]; darüber, ob die Auslegung einer Rechtsnorm durch die Finanzverwaltung im Einzelfall Bestand hat, entscheidet das Gericht[7]. Norminterpretierende Verwaltungsvorschriften können deshalb im Allgemeinen weder eine einer Rechtsverordnung vergleichbare Bindung aller Rechtsanwender noch eine Bindung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben herbeiführen[8].

Der Einwand der Unternehmerin, nach der Rechtsprechung des EuGH sei Vertrauensschutz zu gewähren, wenn Handlungen oder Zusicherungen einer Verwaltungsbehörde in der Vorstellung eines umsichtigen und besonnenen Wirtschaftsteilnehmers vernünftige Erwartungen begründet haben und diese Erwartungen berechtigt sind[9], greift ebenfalls nicht durch. Eine ausdrückliche Zusage des Finanzamt hat die Unternehmerin nicht erhalten und sich auch nicht um eine solche bemüht[10]. Überdies wäre, was das Finanzgericht noch festzustellen haben wird, bei Vorliegen eines Leistungsaustauschs die Erwartung der Unternehmerin, ihre Leistung werde nicht besteuert, nicht berechtigt.

Auch ist zu prüfen, ob bei anderer Sichtweise die Zuschüsse der ARGE Entgelt von dritter Seite für steuerbare Umsätze der Unternehmerin an die Begünstigten oder die Teilnehmer der Maßnahmen sein könnten. Der Bundesfinanzhof hat die dafür maßgeblichen Grundsätze in seinem Urteil in BFHE 250, 268, DStR 2015, 1914, ausführlich dargestellt.

Sollten die Leistungen der Unternehmerin steuerbar sein, wird das Finanzgericht der Frage nachgehen müssen, ob die Umsätze nach nationalem Recht (z.B. § 4 Nr. 21 oder 22 UStG) oder -sollte sich die Unternehmerin darauf berufen- ggf. nach Unionsrecht (z.B. Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g oder i der Richtlinie 77/388/EWG) steuerfrei sind. Die als gemeinnützig anerkannte Unternehmerin, der Leistungen von einem Träger der Grundsicherung vergütet worden sind, könnte eine anerkannte Einrichtung im Sinne dieser Bestimmung sein[11].

Käme es danach für den Erfolg oder Misserfolg der Klage überhaupt noch auf die zwischen den Beteiligten streitige Rechtsfrage an, weist der Bundesfinanzhof auf sein Urteil vom 24.09.2014[12] hin: Zu dem bei einer Vorsteueraufteilung analog § 15 Abs. 4 UStG im Rahmen einer Schätzung maßgeblichen „Gesamtumsatz“ gehören auch Zuschüsse, weil sie den Umfang der nicht steuerbaren Tätigkeit des Unternehmers widerspiegeln.

Aus dem BFH, Beschluss vom 14.04.2008[13] folgt nichts anderes; denn der Bundesfinanzhof hat es dort als nicht hinreichend dargelegt angesehen, aus welchen Rechtsgründen bei der gebotenen schätzungsweisen Aufteilung der Vorsteuern von der öffentlichen Hand gezahlte, echte Zuschüsse unberücksichtigt bleiben sollten, d.h. die Vorsteuern ausschließlich dem unternehmerischen Bereich zuzuordnen wären.

Der Einwand, diese Sichtweise widerspreche Rz 28 des EuGH, Urteils „Larentia + Minerva“[14] und den Schlussanträgen der Generalanwältin Kokott in der Rechtssache „Sveda“[15], führt zu keiner anderen Beurteilung. Denn Rz 28 des EuGH, Urteils Larentia + Minerva[16], trifft lediglich eine Aussage zum Vorsteuerabzug einer Holdinggesellschaft. Die Unternehmerin macht jedoch selbst geltend, sie übe auch eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit aus.

Die Generalanwältin Kokott geht in Rz 52 ihrer Schlussanträge in der Rechtssache Sveda[17] davon aus, dass ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang der Eingangsumsätze mit der Erbringung besteuerter Umsätze u.a. dann unterbrochen ist, wenn die primäre Verwendung des Leistungsbezugs eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit darstellt, weil nach der Rechtsprechung des EuGH[18] kein Recht auf Vorsteuerabzug hinsichtlich der Aufwendungen eines Steuerpflichtigen besteht, soweit sie mit der Ausübung nichtwirtschaftlicher Tätigkeiten zusammenhängen. on der primären Verwendung der Leistungsbezüge für die nichtwirtschaftliche Tätigkeit der Unternehmerin ist im vorliegenden Fall das Finanzgericht aber ausgegangen. Die konkrete Würdigung, ob ein vorrangiger, direkter und unmittelbarer Zusammenhang mit besteuerten Umsätzen besteht, obliegt dem Finanzgericht[19].

Überdies vermag auch nach Auffassung der Generalanwältin Kokott ein bloßer Kausalzusammenhang keinen direkten und unmittelbaren Zusammenhang im Sinne der genannten Rechtsprechung des EuGH zu begründen[20].

Bundesfinanzhof, Urteil vom 16. September 2015 – XI R 27/13

  1. ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteile vom 18.03.2004 – V R 101/01, BFHE 205, 342, BStBl II 2004, 798; vom 11.07.2012 – XI R 11/11, BFHE 238, 560, BFH/NV 2013, 326; s. auch EuGH, Urteile Apple and Pear Development Council vom 08.03.1988 – C-102/86, EU:C:1988:120, HFR 1989, 452, Rz 11; Mohr vom 29.02.1996 – C-215/94, EU:C:1996:72, HFR 1996, 294; Landboden-Agrardienste vom 18.12 1997 – C-384/95, EU:C:1997:627, HFR 1998, 315[↩]
  2. BFH, Urteil vom 22.04.2015 – XI R 10/14, BFHE 250, 268, DStR 2015, 1914, Rz 19 bis 25[↩]
  3. vgl. BFH, Urteile vom 01.02.2001 – III R 12/98, BFH/NV 2001, 899, unter II. 3.; vom 06.10.2004 – VI R 107/01; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 118 FGO Rz 100 ff., m.w.N. aus der ständigen Rechtsprechung des BFH[↩]
  4. vgl. auch BFH, Beschluss vom 07.09.2011 – V B 54/11, BFH/NV 2011, 2091[↩]
  5. z.B. BFH, Beschluss vom 11.05.2007 – IV B 28/06 unter 1., Rz 4 f.; BFH, Urteil vom 13.01.2011 – V R 12/08, BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61, Rz 68[↩]
  6. BFH, Urteil vom 23.10.2003 – V R 48/01, BFHE 203, 531, BStBl II 2004, 196, unter II. 4.b, Rz 40[↩]
  7. BFH, Urteil vom 22.06.2006 – IV R 31-32/05, BFHE 214, 239, BStBl II 2007, 687, unter II. 2.c cc(3)(b), Rz 26[↩]
  8. vgl. BFH, Urteile vom 26.04.1995 – XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754; vom 10.11.2011 – V R 34/10, BFH/NV 2012, 803, Rz 21; BFH, Beschluss vom 03.04.2013 – V B 125/12, BFHE 240, 447, BStBl II 2013, 973, Rz 21; BFH, Urteil vom 22.08.2013 – V R 30/12, BFHE 243, 35, BStBl II 2014, 133, Rz 23; vom 26.06.2014 – IV R 10/11, BFHE 246, 76, BStBl II 2015, 300, Rz 24[↩]
  9. vgl. dazu EuGH, Urteile Elmeka vom 14.09.2006 – C-181/04 bis – C-183/04, EU:C:2006:563, BFH/NV Beilage 2007, 61, Rz 32; Tomoiaga vom 09.07.2015 – C-144/14, EU:C:2015:452, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2015, 601, Rz 43 ff.; Salomie und Oltean vom 09.07.2015 – C-183/14, EU:C:2015:454, UR 2015, 594, Rz 44 ff.[↩]
  10. vgl. dazu EuGH, Urteil Salomie und Oltean, EU:C:2015:454, UR 2015, 594, Rz 49[↩]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 21.03.2007 – V R 28/04, BFHE 217, 59, BStBl II 2010, 999, Rz 34[↩]
  12. BFh, Urteil vom 24.09.2014 – V R 54/13, BFH/NV 2015, 364, Rz 35 ff.[↩]
  13. BFH, Beschluss vom 14.04.2008 – XI B 171/07, BFH/NV 2008, 1215, unter 2., Rz 3, 4 und 7[↩]
  14. EuGH, Urteil „Larentia + Minerva“ vom 16.07.2015 – C-108/14 und – C-109/14 EU:C:2015:496, DStR 2015, 1673[↩]
  15. EuGH, Schlussanträge des Generalanwalts vom 22.04.2015 – C-126/14, EU:C:2015:254[↩]
  16. EuGH, EU:C:2015:496, DStR 2015, 1673[↩]
  17. EuGH, Schlusanträge des Generalanwalts vom 22.04.2015 – C-126/14, EU:C:2015:254[↩]
  18. EuGH, Urteile Securenta vom 13.03.2008 – C-437/06, EU:C:2008:166, BStBl II 2008, 727, Rz 30; Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie -VNLTO- vom 12.02.2009 – C-515/07, EU:C:2009:88, DStR 2009, 369, Rz 37[↩]
  19. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2015, 364, Rz 30[↩]
  20. vgl. auch EuGH, Urteil Becker vom 21.02.2013 – C-104/12, EU:C:2013:99, DStR 2013, 411, Rz 31[↩]

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