Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 2005 sind die Anschaffung und die Herstellung von neuen abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens durch Investitionszulage begünstigt, sofern weitere -hier nicht streitige- gesetzliche Voraussetzungen erfüllt sind. Bemessungsgrundlage für die Investitionszulage ist die Summe der Anschaffungs- und Herstellungskosten der im Wirtschaftsjahr oder Kalenderjahr abgeschlossenen begünstigten Investitionen (§ 2 Abs. 5 Satz 1 InvZulG 2005). Investitionen sind nach § 2 Abs. 4 Satz 5 InvZulG 2005 in dem Zeitpunkt abgeschlossen, in dem die Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt worden sind.
Jahr der Anschaffung ist im Ertragsteuerrecht das Jahr der Lieferung (§ 9a der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung -EStDV-). Ein Wirtschaftsgut ist in dem Zeitpunkt angeschafft, in dem der Erwerber nach dem Willen der Vertragsparteien darüber wirtschaftlich verfügen kann[1].
Die Auslegung der im Investitionszulagenrecht verwendeten Begriffe richtet sich grundsätzlich nach dem Ertragsteuerrecht[2]. Der Zweck des InvZulG kann jedoch ausnahmsweise eine abweichende Auslegung rechtfertigen[3]. Eine solche Abweichung ist nach bisheriger Bundesfinanzhofsrechtsprechung dann angezeigt, wenn ein Wirtschaftsgut, über das der Erwerber bereits wirtschaftlich verfügen kann, noch nicht betriebsbereit ist. In einem solchen Fall wird der Zeitpunkt der Anschaffung bis zum Zeitpunkt der Betriebsbereitschaft hinausgeschoben. Unwesentliche Montagen (Bagatellmontagen) führen allerdings nicht zu einem Hinausschieben des Anschaffungszeitpunkts[4].
Die Betriebsbereitschaft hat der Bundesfinanzhof erstmals im Urteil vom 02.09.1988[5] in einem Fall gefordert, der -wie der Streitfall- die Lieferung und anschließende Montage einer Maschine betraf. Der Bundesfinanzhof war der Ansicht, die Verwendung des Begriffs „geliefert“ in § 4b Abs. 2 Satz 2 InvZulG 1975 zwinge nicht dazu, seine Bedeutung in jeder Beziehung aus dem ertragsteuerlichen Begriff der „Lieferung“ i.S. von § 9a EStDV abzuleiten. Der mit der Einführung des § 4b InvZulG 1975 verfolgte gesetzespolitische Zweck lege vielmehr die Auslegung nahe, auf das Ende der Lieferung (des Anschaffungsvorganges) abzustellen und dieses erst mit der Betriebsbereitschaft des angeschafften Wirtschaftsguts anzunehmen. Nach Ansicht des Bundesfinanzhofs war ausschlaggebend, dass Impulse für eine vermehrte wirtschaftliche Tätigkeit im Betrieb des Investors nicht von solchen Wirtschaftsgütern ausgehen könnten, die (noch) nicht in einem betriebsbereiten Zustand sind. In der Folgezeit hat der Bundesfinanzhof diese Rechtsprechung fortentwickelt[6]. Zuletzt hat er es im Urteil vom 28.11.2006[7] offen gelassen, ob an der Rechtsprechung zur Betriebsbereitschaft in Anschaffungsfällen festzuhalten sei.
m Streitfall wurde die Druckmaschine noch vor Ablauf des Jahres 2005 geliefert; allerdings war sie noch nicht betriebsbereit. Angesichts des Umstands, dass drei Personen an sechs Tagen damit beschäftigt waren, die mit dem Stromanschluss und der Inbetriebnahme der Maschine zusammenhängenden Arbeiten durchzuführen, kann nicht davon gesprochen werden, dass zum Jahresende 2005 nur noch Bagatellmontagen erforderlich gewesen seien.
Der Bundesfinanzhof hält es für gerechtfertigt, in teilweiser Abkehr von seiner bisherigen Rechtsprechung die Lieferung eines Wirtschaftsguts i.S. von § 9a EStDV trotz fehlender Betriebsbereitschaft jedenfalls dann als Zeitpunkt der Anschaffung i.S. des Investitionszulagenrechts anzusehen, wenn von dem Wirtschaftsgut bereits die Impulse ausgehen, die durch die Förderung mit Investitionszulage ausgelöst werden sollen. Ein Grund, in solchen Fällen die Investitionszulage zu versagen, besteht nicht, weil der mit der Gewährung von Investitionszulage verfolgte Förderzweck trotz der noch fehlenden Betriebsbereitschaft zum Zeitpunkt der Lieferung bereits erreicht ist.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 23. Juni 2015 – III R 26/12
- BFH, Urteil vom 17.12 2009 – III R 92/08, BFHE 228, 559, BStBl II 2014, 190 Rz 12, m.w.N.; Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 100[↩]
- ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil vom 25.01.1985 – III R 130/80, BFHE 143, 192, BStBl II 1985, 309[↩]
- BFH, Urteile vom 19.01.1990 – III R 115/84, BFHE 160, 352, BStBl II 1993, 136; und vom 26.01.2006 – III R 5/04, BFHE 212, 381, BStBl II 2006, 771, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil vom 25.09.1996 – III R 112/95, BFHE 182, 226, BStBl II 1998, 70[↩]
- BFH, Urteil vom 02.09.1988 – III R 53/84, BFHE 154, 413, BStBl II 1988, 1009[↩]
- BFH, Urteile in BFHE 182, 226, BStBl II 1998, 70; vom 19.06.1997 – III R 111/95, BFHE 183, 317, BStBl II 1998, 72; vom 23.03.1999 – III R 85/97, BFHE 188, 471, BStBl II 1999, 613; vom 07.11.2000 – III R 19/98, BFHE 193, 229, BStBl II 2001, 256[↩]
- BFH, Urteil vom 28.11.2006 – III R 17/05, BFH/NV 2007, 975[↩]
