Abrechnungen in der Bürogemeinschaft – und der Vorsteuerabzug

Angaben zu Umfang und Art der abgerechneten Leistungen sind eine materiell-rechtliche Voraussetzung des Vorsteuerabzugs. Dies gilt auch für Abrechnungen innerhalb einer Bürogemeinschaft. Eine pauschale Leistungsbeschreibung „für Personalüberlassung, Ausführung von Schreibarbeiten, Gestellung von Büromaterial, EDV und Fachliteratur“ reicht hierfür nicht.

Abrechnungen in der Bürogemeinschaft – und der Vorsteuerabzug

Die dem Unternehmer erteilte Rechnung muss ordnungsgemäß sein und den Anforderungen des § 14 Abs. 4 UStG entsprechen[1]. Eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung hat daher nach § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG folgende Angaben zu enthalten: „die Menge und die Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände oder den Umfang und die Art der sonstigen Leistung“.

Unionsrechtliche Grundlage dieser Vorschrift ist Art. 22 Abs. 3 Buchst. b sechster Gedankenstrich der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern in der Fassung der Rechnungs-Richtlinie[2]. Hiernach mussten ausgestellte Rechnungen für Mehrwertsteuerzwecke u.a. „die Menge und die Art der gelieferten Gegenstände oder den Umfang und die Art der erbrachten Dienstleistung“ enthalten.

Auch nach Art. 226 Nr. 6 der ab dem 1.01.2007 in Kraft getretenen Mehrwertsteuersystem-Richtlinie[3] „müssen“ ausgestellte Rechnungen für Mehrwertsteuerzwecke u.a. „Menge und Art der gelieferten Gegenstände beziehungsweise Umfang und Art der erbrachten Dienstleistung“ enthalten.

Fehlen die erforderlichen Rechnungsangaben oder sind sie unzutreffend, besteht für den Leistungsempfänger grundsätzlich kein Anspruch auf Vorsteuerabzug[4].

Die Anforderungen an ein zum Vorsteuerabzug berechtigendes Abrechnungspapier sind im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall nicht erfüllt, die streitbefangene Rechnung vom 17.12.2008 enthält keine hinreichenden Angaben i.S. des § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG zum Umfang der von der GmbH abgerechneten Leistungen:

Die vorliegenden Rechnungsangaben beschränken sich auf „Personalgestellung – Schreibarbeiten“ sowie „andere Kosten: … Büromaterial, Porto, EDV, Fachliteratur“. Sie ermöglichen wie das Finanzgericht zu Recht entschied- auch angesichts der für Angaben in einer Rechnung gebotenen Kürze und der gelegentlich auftretenden Schwierigkeit, zutreffende Kurzformeln für Leistungsbeschreibungen zu finden, jedenfalls keine Konkretisierung der abgerechneten Leistungen nach deren Umfang. Derartige allgemeine Bezeichnungen allein genügen ebenso wie z.B. „Trockenbauarbeiten“, „Fliesenarbeiten“, „Außenputzarbeiten“ oder „zur Deckung Ihrer erhaltenen Vorauszahlungen“- nicht den Anforderungen an eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Leistungsbeschreibung im Abrechnungspapier[5]. Sie schließen eine mehrfache Abrechnung der damit verbundenen Leistungen in einer anderen Rechnung nicht aus[6].

Die Rechnung enthält keine Angaben zum Umfang der „Personalgestellung – Schreibarbeiten“, z.B. nach der Anzahl der insoweit geleisteten Stunden. Entsprechendes gilt für den Umfang der Überlassung von „Büromaterial, Porto, EDV, Fachliteratur“. Auch ergibt sich wie die Vorentscheidung zutreffend erkannt hat- aus dem in der streitbefangenen Rechnung enthaltenen Angabe „Nachzahlungs[Zeitraum] 2008“ keine Quantifizierung der von der GmbH an den Kläger erbrachten Leistungen.

Es kann dahinstehen, ob Angaben tatsächlicher Art im Abrechnungspapier, welche ggf. unter Heranziehung weiterer Erkenntnismittel die Identifizierung der abgerechneten Leistung ermöglichen, unter der Geltung des die RechnungsRichtlinie umsetzenden § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG n.F. noch als ausreichend angesehen werden können[7]. Derartige Angaben tatsächlicher Art enthält die streitbefangene Rechnung jedenfalls nicht. Die vorhandene Angabe „lt. mündlicher Vereinbarung“ ist inhaltlich unzureichend. Sie stellt keine eindeutige Bezugnahme auf andere Geschäftsunterlagen dar, aus denen der Umfang der abgerechneten Leistungen zu entnehmen wäre[8].

Der Bürogemeinschafter kann sich auch nicht darauf berufen, dass es für die Gewährung des Vorsteuerabzugs nach den Rechtsprechungsgrundsätzen des Bundesfinanzhofs ausreiche, dass die Angaben eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistungen ermöglichten, es lediglich auf die Identifizierung dieser Leistung ankomme und der Vorsteuerabzug nicht durch detaillierte Leistungsbeschreibungen erschwert werden dürfe. Diese Ansicht verkennt schon, dass für Abrechnungsperioden ab dem 1.01.2004 – mithin nach Umsetzung der Rechnungs-Richtlinie – sich die Rechtslage im Gegensatz zu der, die den vom Kläger in Bezug genommenen Entscheidungen[9] zugrunde lag, grundlegend anders darstellt[10].

Der Unternehmer konnte nach § 15 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 1 UStG a.F. die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen als Vorsteuer abziehen.

Nach der seit 01.01.2004 geltenden, für den Streitfall maßgebenden Rechtslage setzt der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG hingegen den Besitz einer nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellten Rechnung voraus, für die nach § 14 Abs. 4 Nr. 1 bis 8 UStG Angaben unter anderem zu Umfang und Art von abgerechneten Dienstleistungen erforderlich sind. Dies entspricht zwingenden unionsrechtlichen Vorgaben. Bei dem Besitz einer ordnungsgemäßen Rechnung handelt es sich seither um eine materiellrechtliche Voraussetzung für den Vorsteuerabzug. Die durch Umfang und Art konkretisierte Angabe des Leistungsgegenstandes dient mithin nicht mehr lediglich der Erleichterung der Kontrolle, ob der in Rechnung gestellte Leistungsaustausch überhaupt stattgefunden hat[11].

Es verstößt weder gegen den unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeits- noch gegen den Neutralitätsgrundsatz, dass der Leistungsumfang in einer Rechnung anzugeben ist.

Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit gehört nach ständiger Rechtsprechung des EuGH zu den allgemeinen Grundsätzen des Unionsrechts. Hierbei ist zu prüfen, ob eine Regelung zur Verwirklichung des mit ihr verfolgten konkreten Ziels erforderlich und geeignet ist und die Ziele und Grundsätze der Richtlinie 77/388/EWG bzw. nunmehr der ihr nachfolgenden MwStSystRL nicht mehr als erforderlich beeinträchtigt[12].

Die zwingende Angabe des Umfangs der abgerechneten Leistungen beeinträchtigt die Interessen des Leistungsempfängers schon deshalb nicht mehr als erforderlich, weil dieser, wenn er eine Rechnung ohne Angabe des Leistungsumfangs erhält, vom leistenden Unternehmer eine korrigierte, den Anforderungen des § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG entsprechende Rechnung verlangen kann[13].

Nichts anderes gilt, soweit vorgebracht wird, vom leistenden Bürogemeinschafter könne keine detaillierte Abrechnung gefordert werden, weil der hierzu notwendige Dokumentationsaufwand die Leistungserbringung unwirtschaftlich machen würde und zur Offenlegung der Kalkulation zwingen würde. Dies trifft nach Auffassung des Bundesfinanzhofs im Übrigen nicht zu.

Aus dem Neutralitätsgrundsatz ergibt sich, dass der Steuerpflichtige weder ganz noch teilweise durch die Mehrwertsteuer belastet werden darf[14]. Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union soll durch die Regelung über den Vorsteuerabzug der Unternehmer vollständig von der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden[15]. Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleistet somit die Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck oder ihrem Ergebnis[16].

Nach der Rechtsprechung des EuGH darf dementsprechend die Ausübung des Rechts zum Vorsteuerabzug nur insoweit davon abhängig gemacht werden, dass die Rechnung über die in dieser Bestimmung geforderten Angaben hinaus noch weitere Angaben enthält, als dies erforderlich ist, um die Erhebung der Mehrwertsteuer und ihre Überprüfung durch die Finanzverwaltung zu sichern. Außerdem dürfen solche (weitere) Angaben nicht durch ihre Zahl oder technische Kompliziertheit die Ausübung des Rechts zum Vorsteuerabzug praktisch unmöglich machen[17].

Es verstößt hiernach nicht gegen den Neutralitätsgrundsatz, wenn im Streitfall der Vorsteuerabzug zu versagen ist, weil die nach Art. 226 Nr. 6 MwStSystRL notwendigen Angaben zu den abgerechneten Leistungen in der streitbefangenen Rechnung fehlen. Die geforderte Angabe zum Leistungsumfang geht über das unionsrechtlich nunmehr notwendige Mindestmaß nicht hinaus und würde überdies weder durch Zahl oder technische Kompliziertheit die Ausübung des Rechts zum Vorsteuerabzug praktisch unmöglich machen.

Darüber hinaus ist dem Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer genügt, wenn der Leistungsempfänger wie hier der Kläger- den Vorsteuerabzug mit dem Zugang einer berichtigten Rechnung, auf die er einen Anspruch hat, geltend machen kann. Dem Steuerpflichtigen ist es nicht verboten, fehlerhafte Rechnungen berichtigen zu lassen und den ihm zunächst verwehrten Vorsteuerabzug nachzuholen[18].

Dürfen die Mitgliedstaaten die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug mithin von der Erfüllung von Voraussetzungen betreffend den Inhalt der Rechnung abhängig machen, die wie hier die Angaben zu Umfang und Art der abgerechneten sonstigen Leistungen- in Art. 226 Nr. 6 MwStSystRL ausdrücklich vorgesehen sind[19], kommt es für die Berechtigung zum Vorsteuerabzug nicht wie der Kläger weiter vorbringt- darauf an, dass die GmbH die Umsatzsteuer zutreffend ermittelt, alle Umsätze versteuert und die in der streitbefangenen Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer an das Finanzamt abgeführt habe.

Der Bundesfinanzhof vermag dem Kläger nicht darin zu folgen, die Angabe zum Umfang der abgerechneten sonstigen Leistungen sei ein unverhältnismäßiger Eingriff in die Vertragsfreiheit sowie eine Formalisierung privatrechtlicher Rechtsverhältnisse unter Verstoß gegen das Übermaßverbot. Denn die Angabe des Leistungsumfangs macht die Vereinbarung eines Pauschalpreises weder unmöglich noch zwingt sie die am Leistungsaustausch beteiligten Unternehmer zur Schriftform hinsichtlich der diesem Austausch zugrunde liegenden privatrechtlichen Vereinbarung.

Ferner ist es für die nach § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG notwendigen Rechnungsangaben nicht erforderlich, gegenüber dem Finanzamt die Identität von Mandanten und die Tatsache ihrer Beratung offenzulegen sowie Einzelheiten des Mandantenverhältnisses zu offenbaren. Die umfangmäßige Konkretisierung der zwischen dem Kläger und der GmbH abgerechneten Leistungen „Personalgestellung – Schreibarbeiten“ sowie „Büromaterial, Porto, EDV, Fachliteratur“ bedarf keiner Zuordnung zu dem jeweiligen, vom Kläger betreuten Mandat.

Soweit der Kläger schließlich vorbringt, aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu den Leistungsbeschreibungen „Arbeitnehmerüberlassung“ und „Montagearbeiten“, ergebe sich, dass es wegen der Art der vorliegend erbrachten sonstigen Leistungen keiner weiteren Quantifizierung bedarf, trifft dies schon deshalb nicht zu, weil jene Entscheidung des BFH in BFHE 153, 65, BStBl II 1988, 688 zu den Streitjahren 1980 und 1981, mithin zu einer anderen Rechtslage, ergangen ist. Im Übrigen war dort – anders als hier – nach geleisteten Arbeitsstunden abgerechnet worden.

Das Finanzamt war auch nach den Grundsätzen von Treu und Glauben nicht verpflichtet, den geltend gemachten Vorsteuerabzug anzuerkennen.

Der auch für das Besteuerungsverfahren geltende allgemeine Rechtsgrundsatz von Treu und Glauben gebietet, dass im konkreten Steuerrechtsverhältnis jeder auf die berechtigten Belange des anderen angemessen Rücksicht nimmt und sich mit seinem früheren Verhalten, auf das der andere vertraut und aufgrund dessen er in irreparabler Weise disponiert hat, nicht in Widerspruch setzt[20]. Er verdrängt jedoch gesetztes Recht – wie im Streitfall die fehlende Voraussetzung zum Vorsteuerabzug – nur in Fällen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in so hohem Maß schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen[21].

Dies kommt nur dann in Betracht, wenn dem Steuerpflichtigen eine bestimmte steuerrechtliche Behandlung zugesagt worden ist oder wenn die Finanzbehörde durch ihr früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat[22].

Die Zusage einer bestimmten steuerrechtlichen Behandlung liegt nur vor, wenn der Steuerpflichtige eine verbindliche Auskunft beantragt und das Finanzamt eine solche ohne Einschränkung oder Vorbehalte erteilt hätte[23]. Dies liegt hier nicht vor.

Ein Vertrauenstatbestand besteht in einem bestimmten Verhalten des einen Teils, aufgrund dessen der andere bei objektiver Beurteilung annehmen konnte, jener werde an seiner Position oder seinem Verhalten konsequent und auf Dauer festhalten[24].

Aus dem Umstand, dass das Finanzamt auf das Schreiben des Klägers mit übersandter Musterrechnung nicht reagiert hat, ergibt sich keine Bindungswirkung nach Treu und Glauben. Dem Stillschweigen des Finanzamt kann bei objektiver Beurteilung kein Erklärungswert dahingehend beigemessen werden, es werde künftig die vom Kläger geltend gemachten Vorsteuerbeträge aus Rechnungen, die der übersandten Musterrechnung inhaltlich entsprechen, anerkennen.

Hierin liegt auch kein widersprüchliches Verhalten. Das Finanzamt hat sich mit dem Versagen des geltend gemachten Vorsteuerabzugs aus der streitbefangenen Rechnung nicht gegensätzlich zu seinem vorausgegangenen Stillschweigen, das keinen entgegenstehenden Erklärungswert hatte, verhalten.

  1. vgl. BFH, Urteil vom 02.09.2010 – V R 55/09, BFHE 231, 332, BStBl II 2011, 235, unter II.02.[↩]
  2. Richtlinie 2001/115/EG des Rates vom 20.12.2001 zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG mit dem Ziel der Vereinfachung, Modernisierung und Harmonisierung der mehrwertsteuerlichen Anforderungen an die Rechnungstellung[↩]
  3. Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem – MwStSystRL -, ABl.EU Nr. L 347/1[↩]
  4. vgl. EuGH, Urteile vom 15.07.2010 – C-368/09 [Pannon Gép], Slg. 2010, I-7467, DStR 2010, 1475, Rz 39 bis 41; vom 01.03.2012 C-280/10 [Polski Trawertyn], UR 2012, 366, HFR 2012, 461, Rz 41; BFH, Urteil in BFHE 231, 332, BStBl II 2011, 235, unter II.03., m.w.N.[↩]
  5. vgl. BFH, Beschlüsse vom 05.02.2010 – XI B 31/09, BFH/NV 2010, 962, m.w.N.; vom 10.01.2012 – XI B 80/11, BFH/NV 2012, 815[↩]
  6. vgl. BFH, Beschluss in BFH/NV 2010, 962, m.w.N.[↩]
  7. zur Identifizierung des Leistungsgegenstandes unter Heranziehung weiterer Erkenntnismittel unter der Geltung des § 14 UStG a.F., vgl. BFH, Urteil vom 24.09.1987 – V R 50/85, BFHE 153, 65, BStBl II 1988, 688, unter II.07.[↩]
  8. zum Verweis auf andere Geschäftsunterlagen vgl. BFH, Beschlüsse vom 18.05.2000 – V B 178/99, BFH/NV 2000, 1504; vom 29.11.2002 – V B 119/02, BFH/NV 2003, 518; vom 03.05.2007 – V B 87/05, BFH/NV 2007, 1550; ferner BFH, Beschluss in BFH/NV 2012, 815, unter II.01.c[↩]
  9. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 08.10.2008 – V R 59/07, BFHE 222, 189, BStBl II 2009, 218, unter II.02.a, m.w.N.[↩]
  10. vgl. auch Englisch, UR 2009, 181[↩]
  11. vgl. Englisch, UR 2009, 181, m.w.N.[↩]
  12. vgl. z.B. EuGH, Urteile vom 19.09.2000 – C-177/99 und C-181/99 [Ampafrance und Sanofi], Slg. 2000, I-7013, UR 2000, 474, Rz 42 f.; vom 21.02.2008 – C-271/06 [Netto Supermarkt], Slg. 2008, I-771, HFR 2008, 408, Rz 18 f.; BFH, Urteil vom 23.09.2009 – XI R 14/08, BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243, unter II.02.b bb[↩]
  13. zur Rechnung ohne Angabe eines Leistungszeitpunkts, vgl. BFH, Urteil vom 17.12.2008 – XI R 62/07, BFHE 223, 535, BStBl II 2009, 432, unter II.03.[↩]
  14. vgl. BFH, Urteil vom 24.11.2011 – V R 13/11, BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298, unter II.03.b dd [3] [a][↩]
  15. vgl. z.B. EuGH, Urteile vom 22.02.2001 – C-408/98 [Abbey National], Slg. 2001, I-1361, UR 2001, 164, Rz 24; vom 06.07.2006 – C-439/04 und C-440/04 [Kittel und Recolta Recycling], Slg. 2006, I-6161, UR 2006, 594, Rz 48[↩]
  16. vgl. z.B. EuGH, Urteil in Slg. 2006, I-6161, UR 2006, 594, Rz 48; ferner BFH, Urteil vom 13.05.2009 – XI R 84/07, BFHE 225, 282, BStBl II 2009, 868, unter II.03.e[↩]
  17. vgl. EuGH, Urteile vom 14.07.1988 – C-123/87 [Jeunehomme und EGI], Slg. 1988, I-4517, Rz 17; vom 21.04.2005 – C-25/03 [HE], Slg. 2005, I-3123, DStR 2005, 775, Rz 80, m.w.N.; in Slg. 2010, I-7467, DStR 2010, 1475, Rz 41; in UR 2012, 366, HFR 2012, 461, Rz 42[↩]
  18. vgl. EuGH, Urteil in Slg. 2010, I-7467, DStR 2010, 1475, Rz 43[↩]
  19. vgl. EuGH, Urteile in Slg. 2010, I-7467, DStR 2010, 1475, Rz 39 bis 41; in UR 2012, 366, HFR 2012, 461, Rz 41[↩]
  20. vgl. BFH, Urteile vom 09.08.1989 – I R 181/85, BFHE 158, 31, BStBl II 1989, 990; vom 08.02.1996 – V R 54/94, BFH/NV 1996, 733; BFH, Urteil vom 30.03.2011 – XI R 30/09, BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613[↩]
  21. vgl. BFH, Urteile vom 25.10.1977 – VII R 5/74, BFHE 124, 105, 107, BStBl II 1978, 274; vom 05.02.1980 – VII R 101/77, BFHE 130, 90, 95; in BFHE 158, 31, BStBl II 1989, 990, unter II.01.; vom 29.11.2000 – X R 25/97, BFH/NV 2001, 1013, unter II.02.a; BFH, Urteil in BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613, unter II.02.a[↩]
  22. vgl. BFH, Urteil vom 30.09.1997 – IX R 80/94, BFHE 184, 406, BStBl II 1998, 771, unter 1.; BFH, Beschluss vom 26.11.2001 – V B 88/00, BFH/NV 2002, 551, unter II.01.b; BFH, Urteile vom 29.04.2008 – VIII R 75/05, BFHE 221, 136, BStBl II 2008, 817, unter II.03.e; vom 14.01.2010 – IV R 86/06, BFH/NV 2010, 1096, unter II.05.; BFH, Urteil in BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613, unter II.02.b[↩]
  23. vgl. BFH, Urteile vom 17.09.1992 – IV R 39/90, BFHE 169, 290, BStBl II 1993, 218; vom 14.09.1994 – I R 125/93, BFH/NV 1995, 369, unter II.01.b; vom 16.11.2005 – X R 3/04, BFHE 211, 30, BStBl II 2006, 155, unter II.02.i; BFH, Urteil in BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613, unter II.03.[↩]
  24. vgl. BFH, Urteile vom 26.04.1995 – XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754, unter II.05.a; vom 15.12.1999 – XI R 11/99, BFH/NV 2000, 708, unter II.01.; in BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613, unter II.04.a[↩]

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