Zusammenveranlagungsbescheid nach Insolvenzeröffnung

6. Dezember 2017 | Besteuerungsverfahren, Einkommensteuer (privat)
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Fällt nach Insolvenzeröffnung erzieltes Arbeitseinkommen und ein insoweit in Betracht kommender Lohn- oder Einkommensteuererstattungsanspruch als Neuerwerb in die Insolvenzmasse, steht dem Insolvenzverwalter und im vereinfachten Insolvenzverfahren dem Treuhänder für den betreffenden Besteuerungszeitraum auch die Ausübung des Veranlagungswahlrechts nach § 26 Abs. 2 EStG als Verwaltungsrecht mit vermögensrechtlichem Bezug zu1.

Der Insolvenzverwalter hat nach § 34 Abs. 1 und 3 AO die steuerlichen Pflichten des Schuldners zu erfüllen, soweit seine Verwaltung reicht. Nach § 80 Abs. 1 InsO geht durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens das Recht des Schuldners, das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen zu verwalten und über es zu verfügen, auf den Insolvenzverwalter über. Im vereinfachten Insolvenzverfahren werden die Aufgaben des Insolvenzverwalters von dem Treuhänder (§ 313 Abs. 1 Satz 1 InsO a.F.) wahrgenommen. Nach § 35 Abs. 1 InsO erfasst das Insolvenzverfahren das gesamte Vermögen, das dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Verfahrens gehört und das er während des Verfahrens erlangt (Insolvenzmasse). Zur Masse gehört daher als Neuerwerb das Arbeitseinkommen des Insolvenzschuldners, soweit es gemäß § 36 Abs. 1 InsO der Pfändung unterliegt. Ferner gehört auch der nach § 46 Abs. 1 AO pfändbare Lohn- oder Einkommensteuererstattungsanspruch zur Masse, und zwar unabhängig davon, ob er sich auf Veranlagungszeiträume vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens oder auf die Zeit des noch laufenden Insolvenzverfahrens bezieht2.

Eine fehlende Massezugehörigkeit des Einkommensteuererstattungsanspruchs lässt sich auch nicht daraus ableiten, dass dieser, wenn er auf überzahlter Lohnsteuer beruht, als Arbeitseinkommen i.S. des § 850 ZPO anzusehen ist und insofern nur in eingeschränktem Umfang der Pfändung unterliegt. Denn der BGH hat bereits mehrfach entschieden, dass der Anspruch auf Erstattung überzahlter Lohnsteuer zwar seinen materiellen Ursprung insofern in dem Arbeitsverhältnis hat, als zum Arbeitslohn auch die Lohnsteuer gehört, die der Arbeitgeber gemäß § 38 EStG einzubehalten und an das Finanzamt abzuführen hat. Im Fall einer Rückerstattung wird aus dem Steueranspruch des Fiskus der öffentlich-rechtliche Erstattungsanspruch des Steuerpflichtigen (§ 37 Abs. 2 AO), der nicht wieder Einkommen wird, das dem Berechtigten aufgrund einer Arbeits- oder Dienstleistung zusteht3.

Da das Veranlagungswahlrecht nach § 26 Abs. 2 EStG kein höchstpersönliches Recht darstellt4, ist es in der Insolvenz eines Ehegatten als Verwaltungsrecht mit vermögensrechtlichem Bezug anzusehen und daher nach § 80 Abs. 1 InsO vom Insolvenzverwalter auszuüben5.

Nichts anderes ergibt sich aus der Rechtsprechung des VI. Senats des Bundesfinanzhofs, wonach die auf das Arbeitseinkommen des Insolvenzschuldners als Neuerwerb anfallende Einkommensteuerverbindlichkeit keine Masseschuld darstellt, sondern sich gegen das insolvenzfreie Vermögen des Insolvenzschuldners richtet6. Diese Rechtsprechung betrifft nur den Fall, dass die Veranlagung eine Einkommensteuernachzahlung, d.h. eine Verbindlichkeit gegenüber dem Finanzamt zur Folge hat. Sie bezieht sich dagegen nicht auf Fälle, in denen es zu einem Erstattungsanspruch gegenüber dem Finanzamt kommt. Aus der Zugehörigkeit einer Forderung zur Masse folgt nicht, dass die mit dieser Forderung zusammenhängenden Verbindlichkeiten stets Masseverbindlichkeiten sind7. Dies gilt auch mit Blick auf das insolvenzfreie Vermögen. Aus der Zugehörigkeit der Einkommensteuerverbindlichkeit zum insolvenzfreien Vermögen folgt nicht, dass auch ein damit zusammenhängender Einkommensteuererstattungsanspruch dem insolvenzfreien Vermögen zugeordnet werden müsste.

Ebenso betrifft die Rechtsprechung des II. Senats des Bundesfinanzhofs nur die Frage, ob Steuerforderungen wegen Kraftfahrzeugsteuer sich gegen die Masse oder gegen das insolvenzfreie Vermögen richten8. Sie lässt sich daher nicht auf die Frage der Zuordnung eines Einkommensteuererstattungsanspruchs übertragen. Ungeachtet dessen ist die aus dem Halten eines Fahrzeugs resultieren-de Kraftfahrzeugsteuer (§ 1 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes) nicht mit der Einkommensteuer aufgrund einer nichtselbständigen Tätigkeit vergleichbar9.

Bei Anwendung der vorgenannten Rechtsgrundsätze war die Treuhänderin im vorliegenden Fall befugt, das Veranlagungswahlrecht für die Insolvenzschuldnerin auszuüben. Sie Treuhänderin in derem vereinfachten Insolvenzverfahren. Das nach Insolvenzeröffnung erzielte Arbeitseinkommen gehörte in den Pfändungsgrenzen als Neuerwerb zur Masse. Ebenso gehörte der Einkommensteuererstattungsanspruch, auch soweit er sich auf die nach Insolvenzeröffnung erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezog, zur Masse. Die Treuhänderin durfte deshalb auch das Veranlagungswahlrecht als Verwaltungsrecht mit vermögensrechtlichem Bezug ausüben.

Der Befugnis der Treuhänderin, gegen den Zusammenveranlagungsbescheid Einspruch einzulegen, steht nicht entgegen, dass der Bescheid laut seinem Erläuterungsteil nur gegen das insolvenzfreie Vermögen der Insolvenzschuldnerin gerichtet war. Denn hinsichtlich des Veranlagungswahlrechts betraf er inhaltlich nicht nur das insolvenzfreie Vermögen, sondern auch die Insolvenzmasse. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs kann das in § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG normierte Wahlrecht zwischen getrennter Veranlagung (§ 26a EStG a.F.) und Zusammenveranlagung (§ 26b EStG) nur bis zum Eintritt der Bestandskraft der Steuerfestsetzung ausgeübt werden10. Wird der Einkommensteuerbescheid für beide Ehegatten bestandskräftig, kann eine abweichende Wahlrechtsausübung weder über § 173 Abs. 1 AO noch über § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu einer Änderung des bestandskräftigen Bescheides führen11. Die Treuhänderin war daher auch befugt, den Eintritt der Bestandskraft des Zusammenveranlagungsbescheides zu verhindern, um ihr Veranlagungswahlrecht wirksam ausüben zu können.

Die Treuhänderin kann -entgegen der Auffassung des Finanzamt- nicht darauf verwiesen werden, das Veranlagungswahlrecht außerhalb eines Einspruchsverfahrens gegen den Zusammenveranlagungsbescheid auszuüben. Zwar steht ihr hinsichtlich des Zusammenveranlagungsbescheides innerhalb der Einspruchsfrist auch die Möglichkeit offen, einen Antrag auf schlichte Änderung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO zu stellen. Weder verhindert ein solcher Antrag aber den Eintritt der Bestandskraft12 noch schließt die Möglichkeit eines solchen Antrags die Befugnis aus, einen in seinen Wirkungen und Rechtsschutzmöglichkeiten weiterreichenden Einspruch einzulegen13.

Allerdings konnte die Treuhänderin den Zusammenveranlagungsbescheid mit ihrem Einspruch nur insoweit anfechten, als eine Steuerfestsetzung für die Zeit ab Insolvenzeröffnung erfolgt ist. Denn nur insoweit enthält der Zusammenveranlagungsbescheid in seinem Tenor eine Regelung14, durch die eine Beschwer ausgelöst werden kann. Dennoch können dagegen Einwendungen erhoben werden, die über den Regelungsbereich des Steuerbescheides hinausgreifen. Solche Einwendungen sind zulässig, aber nur insoweit zu berücksichtigen, als der Regelungsbereich des Verwaltungsakts berührt ist. Dementsprechend kann die Treuhänderin auch einwenden, dass das Veranlagungsrecht -für den gesamten Veranlagungszeitraum- abweichend ausgeübt wurde, wenn der Zusammenveranlagungsbescheid nur einen Teil des Veranlagungszeitraums betrifft.

Der Bundesfinanzhof verneinte im hier entschiedenen Fall auch eine Unwirksamkeit der geänderten Wahlrechtsausübung wegen Willkür oder Rechtsmissbrauch:

Die Rechtsprechung hat das Veranlagungswahlrecht bislang vornehmlich -bezogen auf das Verhältnis zwischen den Ehegatten und nicht auf das davon zu unterscheidende öffentlich-rechtliche Rechtsverhältnis zwischen den Steuerpflichtigen und dem Finanzamt- insoweit eingeschränkt, als sich ein Ehegatte nicht einseitig von der bisherigen Zusammenveranlagung lösen darf, sofern dafür keine wirtschaftlich verständlichen und vernünftigen Gründe vorliegen, sondern der Antrag als willkürlich motiviert erscheint15.

So kann die Ausübung des Veranlagungswahlrechts rechtsmissbräuchlich und damit unwirksam sein, wenn der die getrennte Veranlagung wählende Ehegatte keine eigenen Einkünfte hat oder wenn diese so gering sind, dass sie weder einem Steuerabzug unterlegen haben noch zur Einkommensteuerveranlagung führen können16.

Im Streitfall hatte die Ehefrau jedoch eigene Einkünfte, die einem Steuerabzug vom Arbeitslohn unterlagen und deutlich geringer waren als die des Ehemannes. Sie konnte daher bei geänderter Ausübung des Veranlagungswahlrechts mit einer Erstattung zu ihren Gunsten an die Insolvenzmasse rechnen. Dies stellt aus Sicht der Treuhänderin einen wirtschaftlich verständlichen und vernünftigen Grund dar. Damit scheidet ein missbräuchliches Verhalten der Treuhänderin aus.

In diesem Zusammenhang verweist der Bundesfinanzhof auch auf sein Urteil in BFH/NV 2013, 193, Rz 30. Danach lässt sich ein Rechtsmissbrauch auch nicht daraus ableiten, dass die Ehefrau die von ihrem Arbeitslohn einbehaltene und ihre Einkommensteuer übersteigende Lohnsteuer aufgrund der nachträglich ausgeübten Wahl zur getrennten Veranlagung ganz oder teilweise erstattet bekommt, während die sich für den Ehemann nach Anrechnung der Vorauszahlungen ergebenden Zahllasten möglicherweise nicht mehr beigetrieben werden können.

Nichts anderes ergibt sich aus dem BFH-Urteil vom 16.05.201317. Dieses zog den Umfang der Verpflichtungsbefugnis des Insolvenzverwalters nur zur Beantwortung der Frage heran, ob das Verhalten des Insolvenzverwalters die Insolvenzmasse oder das insolvenzfreie Vermögen verpflichtet. Eine Unwirksamkeit der Ausübung des Veranlagungswahlrechts lässt sich daraus nicht ableiten.

Ebenso wenig kommt es darauf an, ob die Treuhänderin in ihrer Funktion als Treuhänderin über das Vermögen des Insolvenzschuldners durch die geänderte Wahlrechtsausübung etwaige insolvenz- oder berufsrechtliche Pflichten verletzt hat. Die Überwachung der Erfüllung solcher Pflichten ist anderen Gerichtszweigen und Organen zugewiesen (s. etwa § 58, § 69 InsO; §§ 113 ff. BRAO) und nicht Rechtmäßigkeitsvoraussetzung der Ausübung des Veranlagungswahlrechts.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 15. März 2017 – III R 12/16

  1. Anschluss an die BGH, Urteile vom 24.05.2007 – IX ZR 8/06, HFR 2007, 1246; und vom 18.05.2011 XII ZR 67/09, HFR 2011, 1248
  2. BGH, Urteil vom 24.05.2007 – IX ZR 8/06, HFR 2007, 1246, unter II. 1.
  3. vgl. u.a. BGH, Urteil vom 21.07.2005 – IX ZR 115/04, NJW 2005, 2988; BFH, Beschlüsse vom 09.01.2007 – VII B 45/06, BFH/NV 2007, 855; und vom 29.01.2010 – VII B 188/09, BFH/NV 2010, 1243
  4. z.B. BFH, Beschluss vom 21.06.2007 – III R 59/06, BFHE 218, 281, BStBl II 2007, 770, m.w.N.
  5. BGH, Urteile in HFR 2007, 1246, unter II. 1.; und vom 18.05.2011 XII ZR 67/09, HFR 2011, 1248, unter II. 3.a; in diesem Sinne auch bereits BFH, Beschluss vom 22.03.2011 – III B 114/09, BFH/NV 2011, 1142
  6. BFH, Urteile vom 24.02.2011 – VI R 21/10, BFHE 232, 318, BStBl II 2011, 520; und vom 27.07.2011 – VI R 9/11, BFH/NV 2011, 2111
  7. BFH, Urteil in BFHE 232, 318, BStBl II 2011, 520, Rz 15
  8. BFH, Urteile vom 13.04.2011 – II R 49/09, BFHE 234, 97, BStBl II 2011, 944; und vom 08.09.2011 – II R 54/10, BFHE 235, 1, BStBl II 2012, 149
  9. vgl. hierzu bereits BFH, Urteil vom 16.04.2015 – III R 21/11, BFHE 250, 7, BStBl II 2016, 29, Rz 25 zur selbständigen Tätigkeit
  10. BFH, Urteil vom 25.09.2014 – III R 5/13, BFH/NV 2015, 811, Rz 15, m.w.N.
  11. BFH, Urteil in BFH/NV 2015, 811, Rz 20 ff., m.w.N.
  12. v. Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 172 AO Rz 104
  13. s. dazu v. Groll in HHSp, § 172 AO Rz 101 ff.
  14. s. dazu Söhn in HHSp, § 118 AO Rz 116
  15. vgl. hierzu BFH, Urteile vom 30.08.2012 – III R 40/10, BFH/NV 2013, 193; und vom 19.05.2004 – III R 18/02, BFHE 206, 201, BStBl II 2004, 980
  16. BFH, Urteile vom 03.03.2005 – III R 22/02, BFHE 209, 454, BStBl II 2005, 690; und vom 10.01.1992 – III R 103/87, BFHE 166, 295, BStBl II 1992, 297
  17. BFH, Urteil vom 16.05.2013 – IV R 23/11, BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759, Rz 30

 
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