Zusam­men­fas­sung kom­mu­na­ler Bäder- und Ver­sor­gungs­be­trie­be im Rah­men der Spartenrechnung

Beruht die Zusam­men­fas­sung der Tätig­keit einer kom­mu­na­len Bäder­ge­sell­schaft mit den Tätig­kei­ten kom­mu­na­ler Ver­sor­gungs­be­trie­be im Rah­men der Spar­ten­rech­nung (§ 8 Abs. 9 KStG) dar­auf, dass mit einem der Bäder eine enge wech­sel­sei­ti­ge tech­nisch-wirt­schaft­li­che Ver­flech­tung besteht (§ 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG), kann die erfor­der­li­che Ver­flech­tung „von eini­gem Gewicht“ auch dadurch ent­fal­len, dass die­ses Bad aus Sicht des Bäder­be­triebs an Bedeu­tung ver­liert, weil es für den Publi­kums­ver­kehr geschlos­sen und nur noch als Reser­ve­bad im Stand-by-Betrieb vor­ge­hal­ten wird.

Zusam­men­fas­sung kom­mu­na­ler Bäder- und Ver­sor­gungs­be­trie­be im Rah­men der Spartenrechnung

Maß­ge­bend ist dabei die tatrich­ter­li­che Wür­di­gung der gesam­ten Umstän­de des Einzelfalls.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall stritt eine kom­mu­na­le Eigen­ge­sell­schaft – eine GmbH, deren allei­ni­ge Gesell­schaf­te­rin die Stadt ist- mit dem zustän­di­gen Finanz­amt, ob ein steu­er­li­cher Quer­ver­bund gemäß § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes in der für das Streit­jahr (2011) gel­ten­den Fas­sung (KStG) auch für den Zeit­raum vom 23.07.2011 bis zum 31.12.2011 anzu­er­ken­nen ist. Unter­neh­mens­ge­gen­stand der kom­mu­na­len Eigen­ge­sell­schaft ist die Ver­sor­gung mit Elek­tri­zi­tät, Gas, Was­ser und Wär­me. Hin­zu kommt der Betrieb von Häfen, der über zwei recht­lich selb­stän­di­ge Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten geführt wird. Außer­dem hält die kom­mu­na­le Eigen­ge­sell­schaft 99 % der Antei­le der Bäder­ge­sell­schaft X mbH (X GmbH), die meh­re­re öffent­li­che Hal­len- und Frei­bä­der betreibt. Die übri­gen Antei­le der X GmbH hält die Stadt.

Zwi­schen der kom­mu­na­len Eigen­ge­sell­schaft und der X GmbH bestand seit 1996 ein steu­er­li­cher Quer­ver­bund i.S. des Abschn. 5 Abs. 9 und Abs. 11a der Kör­per­schaft­steu­er-Richt­li­ni­en 1995 (KStR). Grund­la­ge war zunächst eine enge wech­sel­sei­ti­ge tech­nisch-wirt­schaft­li­che Ver­flech­tung durch den Betrieb eines Block­heiz­kraft­werks im Hal­len­bad Y sowie eine ent­spre­chen­de ver­bind­li­che Aus­kunft des Finanz­amts vom 05.07.1995. Im Jahr 2004 wur­de das Block­heiz­kraft­werk durch zwei Gas-Heiz­kes­sel ersetzt. Die­se Heiz­kes­sel deck­ten sowohl den Wär­me­be­darf des Hal­len­bads als auch ‑über ein geson­der­tes Nah­wär­me­sys­tem- den Wär­me­be­darf von drei in der Nähe gele­ge­nen Stadt­vil­len. Dass trotz die­ser Ände­rung wei­ter­hin eine enge tech­ni­sche und wirt­schaft­li­che Ver­flech­tung i.S. des Abschn. 5 Abs. 9 KStR und damit ein steu­er­li­cher Quer­ver­bund bestand, war Gegen­stand der ver­bind­li­chen Aus­kunft vom 29.06.2004. Zwi­schen der kom­mu­na­len Eigen­ge­sell­schaft als Organ­trä­ge­rin und der X GmbH als Organ­ge­sell­schaft besteht seit 1996 eine kör­per­schaft, gewer­be- und umsatz­steu­er­recht­li­che Organ­schaft. Am 23.07.2011 wur­de das Hal­len­bad Y für den Publi­kums­ver­kehr geschlos­sen. Auch die wei­te­ren Hal­len­bä­der der X GmbH schlos­sen im Jahr 2011. Am 10.09.2011 eröff­ne­te dafür das neu errich­te­te Z Bad. Das Hal­len­bad Y wur­de noch bis zum 17.08.2012 als Reser­ve­bad in Betriebs­be­reit­schaft gehal­ten. In der Zeit vom 09.07.2012 bis zum 17.08.2012 wur­de es wäh­rend einer vor­über­ge­hen­den Schlie­ßung des neu­en Hal­len­ba­des wie­der für den Publi­kums­ver­kehr geöffnet.

Um den steu­er­li­chen Quer­ver­bund bei­zu­be­hal­ten, errich­te­te die X GmbH in dem neu­en Hal­len­bad ein Bio­gas-Block­heiz­kraft­werk. Mit der ver­bind­li­chen Aus­kunft vom 14.05.2012 bestä­tig­te das Finanz­amt, dass die Vor­aus­set­zun­gen des steu­er­li­chen Quer­ver­bunds ab 01.06.2012, dem Zeit­punkt der voll­stän­di­gen Anbin­dung des Kraft­werks, (wie­der) vor­lie­gen. Dage­gen erkann­te das Finanz­amt für den Zeit­raum vom 23.07.2011 bis zum 30.05.2012 kei­nen steu­er­li­chen Quer­ver­bund an und wies für das Jahr 2011 antei­li­ge Ver­lus­te der X GmbH nicht der Spar­te „Ener­gie- und Was­ser­ver­sor­gung“, son­dern einer geson­der­ten Spar­te 3 zu.

Das Finanz­ge­richt Müns­ter wies die hier­ge­gen gerich­te­te Kla­ge der kom­mu­na­len Eigen­ge­sell­schaft ab[1]. Der Bun­des­fi­nanz­hof bestä­tig­te die­ses Urteil nun und wies auch die Revi­si­on der GmbH ab; hin­sicht­lich der Beschei­de über die Kör­per­schaft­steu­er 2011 und den Gewer­be­steu­er­mess­be­trag 2011 hat das Finanz­ge­richt die von der kom­mu­na­len Eigen­ge­sell­schaft begehr­te Ver­lust­ver­rech­nung zu Recht abge­lehnt; die vom 23.07.2011 bis zum 31.12.2011 erziel­ten Ver­lus­te der X GmbH aus dem Bäder­be­trieb kön­nen nicht mit den Ergeb­nis­sen der kom­mu­na­len Eigen­ge­sell­schaft aus den Ver­sor­gungs­be­trie­ben ver­rech­net wer­den, son­dern sind einer geson­der­ten Spar­te zuzuordnen.

Grund­la­ge der sog. Spar­ten­rech­nung, mit der die Ergeb­nis­ver­rech­nung bei kom­mu­na­len Eigen­ge­sell­schaf­ten mit struk­tu­rell dau­er­de­fi­zi­tä­ren Tätig­kei­ten an die für Betrie­be gewerb­li­cher Art (BgA) gel­ten­den Grund­sät­ze aus­ge­rich­tet wer­den soll[2], ist § 8 Abs. 9 KStG, der gemäß § 7 Satz 5 des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes in der für das Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung (GewStG) auch bei der Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags ent­spre­chend anzu­wen­den und im Fall einer Organ­ge­sell­schaft gemäß § 15 Satz 1 Nr. 5 KStG (erst) bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens des Organ­trä­gers zu berück­sich­ti­gen ist.

Nach § 8 Abs. 9 Satz 1 KStG sind bei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, bei denen § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG zur Anwen­dung kommt, die ein­zel­nen Tätig­kei­ten der Gesell­schaft nach fol­gen­der Maß­ga­be Spar­ten zuzuordnen:

  • Nr. 1: Tätig­kei­ten, die als Dau­er­ver­lust­ge­schäf­te Aus­fluss einer Tätig­keit sind, die bei juris­ti­schen Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts zu einem Hoheits­be­trieb gehö­ren, sind jeweils geson­der­ten Spar­ten zuzuordnen;
  • Nr. 2: Tätig­kei­ten, die nach § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG zusam­men­fass­bar sind oder aus den übri­gen, nicht in Num­mer 1 bezeich­ne­ten Dau­er­ver­lust­ge­schäf­ten stam­men, sind jeweils geson­der­ten Spar­ten zuzu­ord­nen, wobei zusam­men­fass­ba­re Tätig­kei­ten jeweils eine ein­heit­li­che Spar­te bilden;
  • Nr. 3: alle übri­gen Tätig­kei­ten sind einer ein­heit­li­chen Spar­te zuzuordnen.

Der von § 8 Abs. 9 Satz 1 KStG in Bezug genom­me­ne § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG sieht vor, dass bei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, bei denen die Mehr­heit der Stimm­rech­te unmit­tel­bar oder mit­tel­bar auf juris­ti­sche Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts ent­fällt und nach­weis­lich aus­schließ­lich die­se Gesell­schaf­ter die Ver­lus­te aus Dau­er­ver­lust­ge­schäf­ten tra­gen, die Rechts­fol­gen einer ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung (vGA) i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG nicht bereits des­halb zu zie­hen sind, weil sie ein Dau­er­ver­lust­ge­schäft aus­üben. Ein Dau­er­ver­lust­ge­schäft liegt nach § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG vor, soweit aus ver­kehrs, umwelt, sozi­al, kul­tur, bil­dungs- oder gesund­heits­po­li­ti­schen Grün­den eine wirt­schaft­li­che Betä­ti­gung ohne kos­ten­de­cken­des Ent­gelt unter­hal­ten wird oder in den Fäl­len von Satz 1 Nr. 2 das Geschäft Aus­fluss einer Tätig­keit ist, die bei juris­ti­schen Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts zu einem Hoheits­be­trieb gehört. Sowohl § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG als auch § 8 Abs. 7 KStG sind bei Dau­er­ver­lust­ge­schäf­ten einer Organ­ge­sell­schaft eben­so wie § 8 Abs. 9 KStG auf Ebe­ne des Organ­trä­gers anzu­wen­den (§ 15 Satz 1 Nr. 4 KStG).

Der eben­falls von § 8 Abs. 9 Satz 1 KStG in Bezug genom­me­ne § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG kodi­fi­ziert dage­gen die sog. Zusam­men­fas­sungs­grund­sät­ze. Danach kann ein BgA mit einem oder meh­re­ren ande­ren BgA zusam­men­ge­fasst wer­den, wenn

  • Nr. 1: sie gleich­ar­tig sind,
  • Nr. 2: zwi­schen ihnen nach dem Gesamt­bild der tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se objek­tiv eine enge wech­sel­sei­ti­ge tech­nisch-wirt­schaft­li­che Ver­flech­tung von eini­gem Gewicht besteht oder
  • Nr. 3: Betrie­be gewerb­li­cher Art im Sin­ne des Absat­zes 3 vorliegen.

Für jede sich hier­nach erge­ben­de Spar­te ist der Gesamt­be­trag der Ein­künf­te getrennt zu ermit­teln (§ 8 Abs. 9 Satz 2 KStG). Ein nega­ti­ver Gesamt­be­trag der Ein­künf­te einer Spar­te darf nicht mit einem posi­ti­ven Gesamt­be­trag der Ein­künf­te einer ande­ren Spar­te ver­rech­net wer­den (§ 8 Abs. 9 Satz 4 KStG).

Zwar hat das Finanz­ge­richt hin­sicht­lich der von der X GmbH aus dem Bäder­be­trieb erziel­ten Ver­lus­te nur die Vor­aus­set­zun­gen einer Zusam­men­fas­sung mit den Ver­sor­gungs­be­trie­ben nach § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG geprüft und ver­neint. Auf Grund­la­ge der tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt, die für den Bun­des­fi­nanz­hof bin­dend sind (§ 118 Abs. 2 FGO), sind aber auch die übri­gen Vor­aus­set­zun­gen für die Bil­dung einer geson­der­ten Spar­te nach § 8 Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 KStG i.V.m. § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG und § 15 Satz 1 Nr. 4 und 5 KStG (für die Gewer­be­steu­er zusätz­lich i.V.m. § 7 Satz 5 GewStG) erfüllt.

Bei dem Bäder­be­trieb der X GmbH han­delt es sich ‑wie bei kom­mu­na­len Bäder­be­trie­ben üblich- um ein sog. Dau­er­ver­lust­ge­schäft, das die tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG erfüllt. Ein ordent­li­cher und gewis­sen­haf­ter Geschäfts­lei­ter wäre nicht bereit gewe­sen, Leis­tun­gen zu erbrin­gen, die an sich dem Allein­ge­sell­schaf­ter oblie­gen (hier: Unter­hal­tung eines Bäder­be­triebs im Rah­men der kom­mu­na­len Daseins­vor­sor­ge), und dafür auf Dau­er Ver­lus­te hin­zu­neh­men, die bei dem Gesell­schaf­ter zu einem Vor­teil in Gestalt der Erspar­nis von Auf­wen­dun­gen füh­ren[3]. Dass es auch im Streit­fall um dau­er­haf­te Ver­lus­te des Bäder­be­triebs geht, folgt u.a. aus den vom Finanz­ge­richt in Bezug genom­me­nen Anträ­gen auf ver­bind­li­che Aus­kunft, die im Hin­blick auf die „zu erwar­ten­den Ver­lus­te“ aus dem Bäder­be­trieb gestellt wurden.

Aller­dings sind gemäß § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG die Rechts­fol­gen der vGA nicht zu zie­hen, da es sich um ein gemäß § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG begüns­tig­tes Dau­er­ver­lust­ge­schäft aus gesund­heits­po­li­ti­schen Grün­den han­delt und die kom­mu­na­le Eigen­ge­sell­schaft auf Grund­la­ge der tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt die Vor­aus­set­zun­gen einer Kapi­tal­ge­sell­schaft i.S. des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG erfüllt. Allei­ni­ge Anteils­eig­ne­rin ist die Stadt, wel­che letzt­lich die Ver­lus­te aus dem Bäder­be­trieb getra­gen hat. Hier­für reicht es aus, dass sich die auf­grund der Gewin­ne der Ver­sor­gungs­be­trie­be mög­li­chen Divi­den­den­ein­nah­men der Stadt gemin­dert haben[4].

Sowohl § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG als auch § 8 Abs. 7 KStG sind gemäß § 15 Satz 1 Nr. 4 KStG zutref­fend (erst) bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens der kom­mu­na­len Eigen­ge­sell­schaft (Organ­trä­ge­rin) ange­wandt wor­den. Die Bestim­mun­gen haben grund­sätz­lich zur Fol­ge, dass die Ver­lus­te der X GmbH aus dem Bäder­be­trieb das Ein­kom­men der kom­mu­na­len Eigen­ge­sell­schaft mindern.

Im Streit­fall waren die­se Ver­lus­te bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens der kom­mu­na­len Eigen­ge­sell­schaft (Organ­trä­ge­rin) aber einer geson­der­ten Spar­te zuzu­ord­nen (§ 8 Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 KStG i.V.m. § 15 Satz 1 Nr. 5 KStG), die nicht mit den Ergeb­nis­sen ihrer übri­gen Tätig­kei­ten ver­rech­net wer­den konn­ten. Durch die Anwen­dung des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG war die Grund­vor­aus­set­zung der Spar­ten­rech­nung erfüllt. Dar­über hin­aus hat das Finanz­ge­richt rechts­feh­ler­frei ent­schie­den, dass die Tätig­kei­ten Bäder­be­trieb und Ver­sor­gungs­be­trie­be nicht gemäß § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG zusam­men­fass­bar waren.

Da durch § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG, der mit dem Jah­res­steu­er­ge­setz 2009 vom 19.12.2008[5] ein­ge­führt wor­den ist, eine Kodi­fi­zie­rung der bis dahin für BgA gel­ten­den Zusam­men­fas­sungs­grund­sät­ze erreicht wer­den soll­te, bleibt die hier­zu ergan­ge­ne Recht­spre­chung auch wei­ter­hin von Bedeu­tung. Sofern § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG hier­für nach dem Gesamt­bild der tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se objek­tiv eine enge wech­sel­sei­ti­ge tech­nisch-wirt­schaft­li­che Ver­flech­tung von eini­gem Gewicht ver­langt[6], ist zwar kein not­wen­di­ger Funk­ti­ons­zu­sam­men­hang in der Wei­se erfor­der­lich, dass die Betrie­be in ihrer Betä­ti­gung gegen­sei­tig auf­ein­an­der ange­wie­sen sind. Vor­aus­set­zung ist aber eine sach­li­che Bezie­hung der jewei­li­gen Betä­ti­gun­gen im Sin­ne eines inne­ren wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hangs, der nach den Anschau­un­gen des Ver­kehrs die Zusam­men­fas­sung zu einer wirt­schaft­li­chen Ein­heit recht­fer­tigt[7].

Unter Anwen­dung die­ser Grund­sät­ze ist es revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den, dass das Finanz­ge­richt die erfor­der­li­che tech­nisch-wirt­schaft­li­che Ver­flech­tung „von eini­gem Gewicht“ im Wege einer tatrich­ter­li­chen Wür­di­gung der gesam­ten Umstän­de des Ein­zel­falls ab dem Zeit­punkt der Schlie­ßung des alten Hal­len­bads für den Publi­kums­ver­kehr und des Über­gangs in den Stand-by-Betrieb als Reser­ve­bad ver­neint hat. Ob aus Sicht der Ver­sor­gungs­be­trie­be die Ver­flech­tung wei­ter­hin bestand, weil die Wär­me­ver­sor­gung von drei Stadt­vil­len nur durch die von der kom­mu­na­len Eigen­ge­sell­schaft im alten Hal­len­bad betrie­be­nen Gas-Heiz­kes­sel sicher­ge­stellt wer­den konn­te, kann hier­für dahin­ge­stellt blei­ben. Da es sich um eine wech­sel­sei­ti­ge Ver­flech­tung han­deln muss[8], reicht es aus, dass das Finanz­ge­richt die Ver­flech­tung „von eini­gem Gewicht“ jeden­falls aus Sicht des Bäder­be­triebs für den Bun­des­fi­nanz­hof bin­dend (§ 118 Abs. 2 FGO) abge­lehnt hat. Inso­fern hat das Finanz­ge­richt zutref­fend berück­sich­tigt, dass sich die Bedeu­tung des im Stand-by-Betrieb vor­ge­hal­te­nen Reser­ve­bads im Streit­fall auf den Aus­nah­me­fall einer Betriebs­stö­rung beschränkte.

Dar­über hin­aus hat das Finanz­ge­richt im Ergeb­nis zu Recht ent­schie­den, dass die ver­bind­li­che Aus­kunft des Finanz­amt vom 29.06.2004 nicht der Bil­dung einer geson­der­ten Spar­te für die Ver­lus­te des Bäder­be­triebs ent­ge­gen­stand. Auf­grund einer wesent­li­chen Ände­rung des die­ser Aus­kunft zugrun­de lie­gen­den Sach­ver­halts ist deren Bin­dungs­wir­kung ab 23.07.2011 entfallen.

Es kann dahin­ge­stellt blei­ben, ob das Finanz­ge­richt hier­für auf § 2 Abs. 1 Satz 1 der Ver­ord­nung zur Durch­füh­rung von § 89 Abs. 2 der Abga­ben­ord­nung (Steu­er-Aus­kunfts­ver­ord­nung ‑StAuskV-) vom 30.11.2007[9] zurück­grei­fen durf­te, der gemäß § 3 StAuskV erst ab Bekannt­ma­chung am 07.12.2007 anwend­bar war. Dass die Bin­dungs­wir­kung einer ver­bind­li­chen Aus­kunft davon abhängt, dass der tat­säch­lich ver­wirk­lich­te Sach­ver­halt mit dem bei der Bean­tra­gung der ver­bind­li­chen Aus­kunft vor­ge­tra­ge­nen Sach­ver­halt in allen wesent­li­chen Punk­ten über­ein­stimmt, ergab sich auch zuvor aus dem Grund­satz von Treu und Glau­ben[10]. Zudem hat das Finanz­amt hier­auf sowohl in der ursprüng­li­chen ver­bind­li­chen Aus­kunft vom 05.07.1995 als auch in der ergän­zen­den ver­bind­li­chen Aus­kunft vom 29.06.2004 aus­drück­lich hingewiesen.

Im Streit­fall liegt in der Schlie­ßung des Hal­len­bads für den Publi­kums­ver­kehr und dem Über­gang zu einem Stand-by-Betrieb als Reser­ve­bad eine wesent­li­che Sach­ver­halts­än­de­rung, wel­che die Bin­dungs­wir­kung ent­fal­len lässt. Die­se bei­den For­men der betrieb­li­chen Nut­zung sind für den Bäder­be­trieb von unter­schied­li­cher Bedeu­tung und kön­nen des­halb im Rah­men der Wür­di­gung nach dem „Gesamt­bild der tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se“ zu unter­schied­li­chen Ergeb­nis­sen füh­ren, auch wenn es hier­für auf eine objek­ti­ve Betrach­tung ankommt und nicht ‑wie vom Finanz­ge­richt aus­ge­führt- auf die Sicht der Bürger.

Dass der Antrag auf ver­bind­li­che Aus­kunft nicht kon­kret auf den Betrieb des Hal­len­bads für den Publi­kums­ver­kehr abstellt, son­dern ledig­lich den all­ge­mei­nen Ver­weis auf einen Betrieb der Bäder ent­hält, ist inso­fern uner­heb­lich. Der Betrieb eines Hal­len­bads für den Publi­kums­ver­kehr (oder ande­re Nut­zer) stellt den Regel­fall und der Stand-by-Betrieb als Reser­ve­bad den Aus­nah­me­fall dar. Des­halb hät­te umge­kehrt der Stand-by-Betrieb als Reser­ve­bad aus­drück­lich erwähnt wer­den müs­sen, sofern die ver­bind­li­che Aus­kunft auch für eine sol­che Nut­zung hät­te gel­ten sollen.

Die durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 2009 ein­ge­führ­ten Rege­lun­gen in § 8 Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 KStG und § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG sind im Streit­fall auch zeit­lich anwendbar.

§ 8 Abs. 9 KStG und § 15 Satz 1 Nr. 5 KStG gel­ten gemäß § 34 Abs. 6 Satz 9 und Abs. 10 Satz 5 KStG ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009. § 8 Abs. 7 KStG und § 15 Satz 1 Nr. 4 KStG sind gemäß § 34 Abs. 6 Satz 4 und Abs. 10 Satz 4 KStG sogar schon für frü­he­re Zeit­räu­me anzu­wen­den. Die kom­mu­na­le Eigen­ge­sell­schaft kann sich im Streit­fall auch nicht auf § 34 Abs. 6 Satz 5 KStG beru­fen, wonach bis ein­schließ­lich dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2011 die erwähn­ten Neu­re­ge­lun­gen des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2009 noch nicht anzu­wen­den sind, wenn vor dem 18.06.2008 „im Ein­zel­fall“ bei der Ein­kom­mens­er­mitt­lung nach „ande­ren Grund­sät­zen“ ver­fah­ren wor­den ist. Zwar wird hier­von grund­sätz­lich auch der Fall einer ver­bind­li­chen Aus­kunft erfasst[11]. Dies gilt aber nicht, wenn es ‑wie im Streit­fall- zu einer wesent­li­chen Ände­rung des Sach­ver­halts gekom­men ist.

Da die strei­ti­gen Ver­lus­te der X GmbH aus dem Bäder­be­trieb bereits nach natio­na­lem Recht nicht mit den Ergeb­nis­sen der kom­mu­na­len Eigen­ge­sell­schaft ver­rech­net wer­den kön­nen, kommt es im Streit­fall nicht dar­auf an, ob die Rege­lung für Dau­er­ver­lust­ge­schäf­te kom­mu­na­ler Eigen­ge­sell­schaf­ten gemäß § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 8 Abs. 9 KStG eine staat­li­che Bei­hil­fe i.S. des Art. 107 Abs. 1 des Ver­trags über die Arbeits­wei­se der Euro­päi­schen Uni­on (AEUV) dar­stellt, die dem bei­hil­fe­recht­li­chen Durch­füh­rungs­ver­bot gemäß Art. 108 Abs. 3 AEUV unter­liegt[12].

Dar­über hin­aus kommt auch für die­je­ni­gen Dau­er­ver­lus­te des Bäder­be­triebs, die das Finanz­amt im Streit­jahr zur Ver­rech­nung mit Gewin­nen ande­rer Tätig­kei­ten zuge­las­sen hat, kein Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chen beim Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on (EuGH) in Betracht. Selbst wenn der EuGH zu dem Ergeb­nis käme, dass § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 8 Abs. 9 KStG dem bei­hil­fe­recht­li­chen Durch­füh­rungs­ver­bot gemäß Art. 108 Abs. 3 AEUV unter­lä­ge, dürf­te der Bun­des­fi­nanz­hof auf­grund des sog. Ver­bö­se­rungs­ver­bots (Ver­bot der refor­ma­tio in pei­us) die Rechts­po­si­ti­on der kom­mu­na­len Eigen­ge­sell­schaft im Ver­gleich zur Rechts­la­ge vor Kla­ge­er­he­bung nicht ver­schlech­tern[13]. Nach der Recht­spre­chung des EuGH ist der natio­na­le Rich­ter nicht dazu ver­pflich­tet, von Amts wegen eine Vor­schrift des Gemein­schafts­rechts anzu­wen­den, wenn er infol­ge einer der­ar­ti­gen Anwen­dung den im ein­schlä­gi­gen natio­na­len Recht ver­an­ker­ten Grund­satz des Ver­bots der „refor­ma­tio in pei­us“ durch­bre­chen müss­te[14].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Dezem­ber 2020 – I R 41/​17

  1. FG Müns­ter, Urteil vom 11.05.2017 – 10 K 2308/​14 K, G, F, EFG 2017, 1200[]
  2. BT-Drs. 16/​10189, S. 70; BT-Drs. 16/​11108, S. 27; BFH, Beschluss vom 23.09.2019 – I R 25/​17, BFH/​NV 2020, 522[]
  3. BFH, Urtei­le vom 22.08.2007 – I R 32/​06, BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961; und vom 09.11.2016 – I R 56/​15, BFHE 256, 75, BStBl II 2017, 498; vgl. auch Vor­la­ge­be­schluss des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 13.03.2019 – I R 18/​19, BFHE 265, 23; Revi­si­ons­ver­fah­ren nach Rück­nah­me durch Beschluss vom 29.01.2020 – I R 4/​20, nicht ver­öf­fent­licht, ein­ge­stellt; BFH, Urteil vom 11.12.2018 – VIII R 44/​15, BFHE 263, 407[]
  4. vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 263, 407[]
  5. BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74[]
  6. vgl. BFH, Beschluss vom 16.01.1967 – GrS 4/​66, BFHE 88, 3, BStBl III 1967, 240; BFH, Urteil vom 19.05.1967 – III 50/​61, BFHE 89, 25, BStBl III 1967, 510; Abschn. 5 Abs. 9 Satz 2 KStR[]
  7. BFH, Urteil vom 04.09.2002 – I R 42/​01, BFH/​NV 2003, 511, m.w.N.[]
  8. vgl. auch BMF, Schrei­ben vom 11.05.2016, BStBl I 2016, 479[]
  9. BGBl I 2007, 2783, BStBl I 2007, 820[]
  10. vgl. BMF, Schrei­ben vom 29.12.2003, BStBl I 2003, 742[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 263, 407, m.w.N.[]
  12. vgl. hier­zu BFH, Vor­la­ge­be­schluss in BFHE 265, 23[]
  13. vgl. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2020, 522, m.w.N., und BFH, Urteil vom 15.07.2020 – I R 55/​17[]
  14. EuGH, Urteil Heems­kerk und Schaap vom 25.11.2008 – C‑455/​06, EU:C:2008:650[]