Ziga­ret­ten­schmug­gel – und die Steuerhaftung

Im Haf­tungs­recht nach der AO gilt der Grund­satz, dass sich Steu­er­schuld­ner­schaft und Haf­tung gegen­sei­tig aus­schlie­ßen. Wer als Besit­zer von in Deutsch­land unver­steu­er­ten Ziga­ret­ten zur Ent­rich­tung der Tabak­steu­er nach § 23 Abs. 1 Satz 2 TabStG ver­pflich­tet ist, kann für die­se Steu­er nicht zugleich durch Haf­tungs­be­scheid nach § 71 AO in Anspruch genom­men werden.

Ziga­ret­ten­schmug­gel – und die Steuerhaftung

Die­ser Ent­schei­dung, mit der der Bun­des­fi­nanz­hof sei­ne bis­he­ri­ge Recht­spre­chung bestä­tig­te, lag der Fall eines Man­nes zugrun­de, der von einem Zwi­schen­händ­ler unver­zoll­te und unver­steu­er­te Ziga­ret­ten erwor­ben und die­se wei­ter­ver­kauft oder selbst ver­braucht. Des­halb gin­gen die Zoll­be­hör­den von einer straf­ba­ren Steu­er­heh­le­rei aus und nah­men ihn nach § 71 AO als Haf­tungs­schuld­ner in Anspruch. Nach § 71 AO haf­tet der­je­ni­ge, der eine Steu­er­hin­ter­zie­hung bzw. Steu­er­heh­le­rei begeht oder an einer sol­chen betei­ligt ist, für die ent­gan­ge­nen Steu­ern und Zin­sen.

Das Finanz­ge­richt Ham­burg bestä­tig­te den Haf­tungs­be­scheid und ent­schied zugleich, dass der Käu­fer auch Schuld­ner der Tabak­steu­er gewor­den sei [1]. Wer­den Ziga­ret­ten aus einem ande­ren Mit­glied­staat nach Deutsch­land geschmug­gelt, ist nach § 23 Abs. 1 Satz 2 TabStG auch der­je­ni­ge Schuld­ner der ent­stan­de­nen Tabak­steu­er, der Besitz an den ein­ge­schmug­gel­ten Ziga­ret­ten erlangt. Trotz Annah­me einer Steu­er­schuld­ner­schaft hielt das Finanz­ge­richt eine Inan­spruch­nah­me als Haf­tungs­schuld­ner für zulässig.

Die­ser Argu­men­ta­ti­on folg­te der Bun­des­fi­nanz­hof jedoch nicht und hielt an sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung fest, nach der sich Steu­er­schuld und Haf­tungs­schuld gegen­sei­tig aus­schlie­ßen. „Haf­ten“ bedeu­tet, dass jemand für die Schuld eines Ande­ren ein­ste­hen muss. Dem­nach kann eine Per­son nicht für ihre eige­ne Abga­ben­schuld haf­ten. Die prak­ti­schen Pro­ble­me der zustän­di­gen Behör­den bei der Fest­stel­lung der Steu­er­schuld­ner­schaft ver­kennt der Bun­des­fi­nanz­hof indes nicht. Ins­be­son­de­re lässt sich der genaue Trans­port­weg der Ziga­ret­ten häu­fig nur unter erschwer­ten Bedin­gun­gen fest­stel­len und auch die Betei­lig­ten wis­sen häu­fig nicht über alle Ein­zel­hei­ten der Beschaf­fung Bescheid. Die­ses Pro­blem gebie­tet jedoch kei­nen Sys­tem­wech­sel in der AO durch rich­ter­recht­li­che Rechts­fort­bil­dung. Viel­mehr wäre es Auf­ga­be des Gesetz­ge­bers, Abhil­fe zu schaffen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält dar­an fest, dass sich Steu­er­schuld­ner­schaft und Haf­tungs­schuld­ner­schaft gegen­sei­tig ausschließen.

Der Käu­fer ist Steu­er­schuld­ner nach § 23 Abs. 1 Satz 2 TabStG.

Nach den bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt waren die Ziga­ret­ten aus dem steu­er­recht­lich frei­en Ver­kehr eines ande­ren Mit­glied­staats auf dem Land­weg in das Steuer­ge­biet ver­bracht wor­den und der Käu­fer hat­te im Steuer­ge­biet Besitz an den Tabak­wa­ren erlangt. Das Finanz­ge­richt hat nach­voll­zieh­bar aus­ge­führt, wes­halb es davon über­zeugt ist, dass die Tabak­wa­ren auf dem Land­weg aus einem ande­ren EU-Mit­glied­staat ins Steuer­ge­biet ver­bracht wur­den und eine Ein­fuhr auf dem See- oder Luft­weg aus­ge­schlos­sen sei. An die­se Fest­stel­lun­gen ist der Bun­des­fi­nanz­hof nach § 118 Abs. 2 FGO gebun­den. Dage­gen wen­den sich auch die Betei­lig­ten im Revi­si­ons­ver­fah­ren nicht, so dass wei­te­re Aus­füh­run­gen ent­behr­lich sind.

Der Käu­fer konn­te nicht als Haf­tungs­schuld­ner nach § 71 AO in Anspruch genom­men wer­den, weil er Schuld­ner der Tabak­steu­er ist.

Wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits zu § 111 der Reichs­ab­ga­ben­ord­nung (RAO) ent­schie­den hat, kann ein Steu­er­pflich­ti­ger, der eine Abga­be als Steu­er­schuld­ner zu ent­rich­ten hat, für die­se Abga­be nicht zugleich auf­grund des § 111 Abs. 1 RAO haf­ten [2]. In spä­te­ren Ent­schei­dun­gen hat der BFH die­se Ansicht bestä­tigt [3].

Wie das Finanz­ge­richt unter Ver­weis auf sei­nen Beschluss in EFG 2017, 182 zu Recht aus­führt, hat sich die über­wie­gen­de Lite­ra­tur die­ser Ansicht ange­schlos­sen [4]. Dabei wird teil­wei­se ver­tre­ten, dass der Aus­schluss der Steu­er­schuld­ner­schaft als unge­schrie­be­nes Tat­be­stands­merk­mal des § 71 AO anzu­se­hen sei, denn nie­mand kön­ne nach der Sys­te­ma­tik der AO für eige­ne Steu­er­schul­den haf­ten [5].

Die­ser Ansicht ist das Finanz­ge­richt Ham­burg ‑nach Erge­hen der jüngs­ten BFH-Ent­schei­dung in BFH/​NV 2018, 933- noch­mals unter Hin­weis auf die Ent­ste­hungs­ge­schich­te der Haf­tungs­norm entgegengetreten.

Sofern das Finanz­ge­richt aus der Ent­ste­hungs­ge­schich­te der Vor­schrift den Schluss zieht, dass die Ände­rung des § 112 RAO im Jahr 1934, mit der die Ein­schrän­kung „soweit er nicht Steu­er­schuld­ner ist“ durch den Zusatz „auch wenn er nicht Steu­er­schuld­ner ist“ ersetzt wur­de, dar­auf hin­weist, dass es der Gesetz­ge­ber für die haf­tungs­recht­li­che Inan­spruch­nah­me einer Per­son fort­an für unschäd­lich gehal­ten habe, dass die­se auch Steu­er­schuld­ne­rin war, setzt es sich in Wider­spruch zur Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs. Die­ser hat­te in sei­nem Urteil in BFHE 120, 329, BStBl II 1977, 255 aus­ge­führt, die in § 112 RAO gewähl­te Aus­drucks­wei­se beru­he nur dem Schein nach auf der Vor­stel­lung, der Steu­er­schuld­ner kön­ne zugleich auch Haf­ten­der sein. In Wirk­lich­keit sei die Aus­drucks­wei­se ledig­lich eine Reak­ti­on auf die Recht­spre­chung des Reichs­fi­nanz­hofs [6] gewe­sen, der in Bezug auf die Fas­sung des § 112 RAO 1931 die Fest­stel­lung gefor­dert habe, dass der in Anspruch Genom­me­ne nicht Steu­er­schuld­ner sei. Den Sinn und Zweck der 1934 her­bei­ge­führ­ten Rechts­än­de­rung hat der Bun­des­fi­nanz­hof somit ledig­lich dar­in erblickt, die Finanz­ver­wal­tung von der vom RFH auf­er­leg­ten Fest­stel­lungs­pflicht zu befrei­en. Im Übri­gen hat der Bun­des­fi­nanz­hof dar­auf hin­ge­wie­sen, dass es kei­ne Anhalts­punk­te dafür gebe, dass die erst nach­träg­lich ein­ge­füg­te Vor­schrift des § 112 RAO die bereits durch die §§ 97 und 111 RAO geschaf­fe­ne Rechts­la­ge (d.h. die Exklu­si­vi­tät von Steu­er- und Haf­tungs­schuld) hät­te ändern wollen.

In Bezug auf die Ent­ste­hungs­ge­schich­te des § 71 AO ist dar­auf hin­zu­wei­sen, dass der Gesetz­ge­ber den Zusatz „auch wenn er nicht Steu­er­schuld­ner ist“ nicht in die Haf­tungs­vor­schrift über­nom­men und zugleich dar­auf hin­ge­wie­sen hat, die Vor­schrift ent­spre­che dem bis­he­ri­gen § 112 RAO [7]. Geht man davon aus, dass der Gesetz­ge­ber § 112 RAO 1934 so ver­stan­den hat wie der Bun­des­fi­nanz­hof, ist dies fol­ge­rich­tig. Ein Wider­spruch ergibt sich dann zwar aus der For­mu­lie­rung des in § 70 Abs. 1 AO nor­mier­ten Haf­tungs­tat­be­stands, der einen ent­spre­chen­den Zusatz ent­hält. Nach den dar­ge­stell­ten Grund­wer­tun­gen der AO und der dar­auf beru­hen­den Exklu­si­vi­tät von Steu­er­schuld und Haf­tung ist der in § 70 AO nor­mier­te Zusatz nach die­ser Betrach­tung aber ledig­lich eine Klar­stel­lung, die kei­nen Umkehr­schluss auf den in § 71 AO nor­mier­ten Haf­tungs­tat­be­stand zulässt.

Die jüngs­te Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFH/​NV 2018, 933 ist wie­der­um auf Ableh­nung durch das Finanz­ge­richt Ham­burg gesto­ßen [8].

Bei der dar­ge­stell­ten Exklu­si­vi­tät von Steu­er­schuld und Haf­tung han­delt es sich indes nicht um ein Dog­ma, wie das Finanz­ge­richt Ham­burg in der Vor­in­stanz mein­te. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in sei­ner Ent­schei­dung in BFH/​NV 2018, 933 ledig­lich klar­ge­stellt, dass der dama­li­ge Gesetz­ge­ber kei­ne Ände­rung her­bei­füh­ren woll­te. Dage­gen hat der Bun­des­fi­nanz­hof nicht aus­ge­führt, dass der Gesetz­ge­ber kei­ne Ände­rung her­bei­füh­ren durf­te. Das wider­sprä­che dem Grund­satz „lex pos­te­rior dero­gat legi prio­ri“. Aus dem Demo­kra­tie­prin­zip (Art.20 Abs. 1 und Abs. 2 GG) und dem Grund­satz der par­la­men­ta­ri­schen Dis­kon­ti­nui­tät folgt, dass spä­te­re Gesetz­ge­ber inner­halb der vom GG vor­ge­ge­be­nen Gren­zen Recht­set­zungs­ak­te frü­he­rer Gesetz­ge­ber revi­die­ren kön­nen müs­sen [9].

Der ver­ein­zelt vor­ge­brach­te Ver­weis auf § 7 Abs. 8 Satz 3 des Ver­si­che­rungsteu­er­ge­set­zes [10] über­zeugt nicht. Danach soll die Inan­spruch­nah­me eines Haf­ten­den mit­tels Steu­er­be­scheid oder mit­tels Haf­tungs­be­scheid zuläs­sig sein. Hier­zu ist sich das Schrift­tum aller­dings einig, dass es ein Ver­se­hen des Gesetz­ge­bers dar­stellt, dass der Haf­ten­de danach mit­tels Steu­er­be­scheid in Anspruch genom­men wer­den kann [11]. Die­se Auf­fas­sung teilt der Bundesfinanzhof.

Letzt­lich stellt der ins­be­son­de­re in der Lite­ra­tur ver­tre­te­ne Lösungs­an­satz der Koexis­tenz von Schuld und Haf­tung einen Ver­such dar, die Pra­xis­pro­ble­me zu lösen, die durch die Ände­rung des § 21 TabStG durch das 4. Gesetz zur Ände­rung von Ver­brauch­steu­er­ge­set­zen [12] ent­stan­den sind [13]. Durch die Neu­fas­sung des TabStG mit Wir­kung vom 01.04.2010 fal­len die Steu­er­schuld­tat­be­stän­de bei Ein­fuhr (§ 21 TabStG) und Ver­brin­gung (§ 23 TabStG) aus­ein­an­der, nach­dem der Gesetz­ge­ber für die Ein­fuhr auf der Grund­la­ge von Art. 3 Abs. 1 und 4 und Art. 7 und 8 der Richt­li­nie 2008/​118/​EG vom 16.12.2008 über das all­ge­mei­ne Ver­brauch­steu­er­sys­tem und zur Auf­he­bung der Richt­li­nie 92/​12/​EWG (Sys­tem-Richt­li­nie) [14] einen tabak­steu­er­recht­li­chen Steu­er­schuld­ner­be­griff geschaf­fen hat.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­kennt kei­nes­wegs die prak­ti­schen Pro­ble­me der zustän­di­gen Behör­den. Ins­be­son­de­re lässt sich der genaue Trans­port­weg der Ziga­ret­ten häu­fig nur unter erschwer­ten Bedin­gun­gen fest­stel­len und auch die Betei­lig­ten wis­sen häu­fig nicht über alle Ein­zel­hei­ten der Beschaf­fung Bescheid. Eine sol­che Pro­blem­la­ge gebie­tet jedoch kei­nen Sys­tem­wech­sel in der Abga­ben­ord­nung durch rich­ter­recht­li­che Rechts­fort­bil­dung. Viel­mehr wäre es Auf­ga­be des Gesetz­ge­bers, hier Abhil­fe zu schaffen.

Im Übri­gen wür­de auch die Zuläs­sig­keit der haf­tungs­recht­li­chen Inan­spruch­nah­me eines Steu­er­schuld­ners die Behör­den nicht von der Not­wen­dig­keit von Ermitt­lun­gen befrei­en. Wol­len die Behör­den einen Haf­tungs­be­scheid nach §§ 191, 71 AO erlas­sen, müs­sen sie die Tat­be­stand­vor­aus­set­zun­gen nach­wei­sen. Dazu gehört die Straf­bar­keit des Haf­tungs­schuld­ners, wes­we­gen die objek­ti­ven und sub­jek­ti­ven Tat­be­stands­ele­men­te der in Bezug genom­me­nen Steu­er­straf­ta­ten nach­zu­wei­sen sind.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. Juni 2020 – VII R 56/​18

  1. FG Ham­burg, Urteil vom 13.09.2018 – 4 K 121/​17[]
  2. BFH, Urteil vom 19.10.1976 – VII R 63/​73, BFHE 120, 329, BStBl II 1977, 255[]
  3. BFH, Beschluss vom 11.07.2001 – VII R 29/​99, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung 2002, 277; BFH, Urtei­le vom 14.12.1988 – VII R 107/​86, BFH/​NV 1989, 549; vom 15.04.1987 – VII R 160/​83, BFHE 149, 505, BStBl II 1988, 167, und jüngst im BFH, Beschluss in BFH/​NV 2018, 933[]
  4. Jatz­ke in Gosch, AO § 71 Rz 7; Loo­se in Tipke/​Kruse, § 71 AO Rz 7; Boe­ker in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 71 AO Rz 7; Klein/​Rüsken, AO, 15. Aufl., § 71 Rz 1; Schwarz in Schwarz/​Pahlke, AO, § 71 Rz 4; Nie­werth in: Lippross/​Seibel, Basis­kom­men­tar Steu­er­recht, 121. Lie­fe­rung 08.2020, § 71 AO Rz 1[]
  5. Klein/​Rüsken, a.a.O., § 71 Rz 1[]
  6. RFH, Urteil vom 25.01.1933 – IV A 70/​32, RFHE 32, 276[]
  7. BT-Drs. VI/​1982, 120[]
  8. FG Ham­burg, Beschlüs­se vom 19.01.2018 – 4 – V 260/​17; und vom 08.06.2018 – 4 – V 280/​17; sie­he auch Ben­der, Die Haf­tung des Hin­ter­zie­hers und Heh­lers für eige­ne (Tabak-)Steu­er­schul­den gemäß § 71 AO in Außen­wirt­schaft, Ver­brauch­steu­ern und Zoll im 21. Jahr­hun­dert, Fest­schrift für Hans-Micha­el Wolff­gang zum 65. Geburts­tag, 2018, 513 ff., und Ben­der, Zeit­schrift für Zöl­le und Ver­brauch­steu­ern ‑ZfZ- 2018, 190, 196; a.A. Brusch­ke, Die Haf­tung des Steu­er­hin­ter­zie­hers nach § 71 AO, Betriebs-Bera­ter 2018, 2780, 2781[]
  9. BVerfG, Beschluss vom 15.12.2015 – 2 BvL 1/​12, BVerfGE 141, 1, Rz 53[]
  10. vgl. Ben­der in ZfZ 2018, 190, 197[]
  11. Grünwald/​Dallmayr in Grünwald/​Dallmayr, 1. Aufl.2016, Ver­si­che­rungsteu­er­ge­setz, § 7 Rz 89; Medert/​Axer/​Voß, 2. Aufl.2020, § 7 Vers­StG Rz 140[]
  12. BGBl I 2009, 1870[]
  13. vgl. Ben­der in ZfZ 2018, 190, 191[]
  14. ABl.EG Nr. L 9 vom 14.01.2009, 12[]