Zahlungsverjährung bei mehrfach geänderter Einkommensteuer-Festsetzung

Wird die Fest­set­zung der Einkom­men­steuer geän­dert, ist im Umfang dieser Änderung auch die mit dem Änderungs­bescheid ver­bun­dene Anrech­nungsver­fü­gung anzu­passen, ohne dass bis dahin ggf. abge­laufene Zahlungsver­jährungs­fris­ten bezüglich früher ent­standen­er Ansprüche aus dem Steuer­schuld­ver­hält­nis ent­ge­gen­ste­hen. Eine Teil-Zahlungsver­jährung sich aus früheren Steuerbeschei­den ergeben­der Abschlusszahlun­gen tritt in solchen Fällen nicht ein.

Zahlungsverjährung bei mehrfach geänderter Einkommensteuer-Festsetzung

Der Ablauf der Zahlungsver­jährungs­frist für die sich aus den früheren Beschei­den ergeben­den Abschlusszahlun­gen ste­ht also dem sich aus den neueren Änderungs­beschei­den jew­eils ergeben­den Steuer­anspruch auf Entrich­tung der Abschlusszahlung nicht ent­ge­gen.

So waren etwa in dem hier vom Bun­des­fi­nanzhof entsch­iede­nen Fall die Steuerän­derungs­beschei­de inner­halb der Fest­set­zungs­frist ergan­gen, die wegen der sein­erzeit nicht been­de­ten Ein­spruchsver­fahren noch nicht abge­laufen war (§ 171 Abs. 3a AO). Zwar haben die Vorschriften über die Fest­set­zungsver­jährung keine Wirkung auf die mit dem Steuerbescheid ver­bun­dene Anrech­nungsver­fü­gung, da es sich bei dieser um einen Ver­wal­tungsakt im Steuer­erhe­bungsver­fahren han­delt, in dem es nur die Zahlungsver­jährung gemäß § 228 AO gibt, weshalb nach Ablauf der fün­fjähri­gen Zahlungsver­jährungs­frist eine Anrech­nungsver­fü­gung grund­sät­zlich wed­er zu Gun­sten noch zu Las­ten des Steuerpflichti­gen geän­dert wer­den kann. Anders ver­hält es sich jedoch nach der Recht­sprechung des Bun­des­fi­nanzhofs1, wenn ‑wie im Stre­it­fall- mit einem Steuerän­derungs­bescheid die Fest­set­zung der Einkom­men­steuer geän­dert wird. In einem solchen Fall ist im Umfang dieser Änderung auch die mit dem Änderungs­bescheid ver­bun­dene Anrech­nungsver­fü­gung anzu­passen, ohne dass bis dahin ggf. abge­laufene Zahlungsver­jährungs­fris­ten bezüglich früher ent­standen­er Ansprüche aus dem Steuer­schuld­ver­hält­nis ent­ge­gen­ste­hen. Dies fol­gt aus der durch § 36 Abs. 2 Satz 2 des Einkom­men­steuerge­set­zes ‑in der in den Stre­it­jahren gel­tenden Fas­sung- hergestell­ten Verknüp­fung zwis­chen Steuer­fest­set­zungs- und Steuer­erhe­bungsver­fahren, die dem Steuerbescheid eine einem Grund­la­genbescheid ähn­liche bindende Wirkung für ihm fol­gende Anrech­nungsver­fü­gun­gen bzw. Abrech­nungs­beschei­de ver­lei­ht. Die Anrech­nungsver­fü­gung ist der geän­derten Steuer­fest­set­zung anzu­passen, indem der geän­derte fest­ge­set­zte Steuer­be­trag in sie eingestellt wird. Dies hat inner­halb der Zahlungsver­jährungs­frist des § 228 AO zu geschehen, die mit der Bekan­nt­gabe des Steuerän­derungs­beschei­ds (insoweit erneut) in Lauf geset­zt wird.

An dieser Recht­sprechung hält der Bun­des­fi­nanzhof fest. Der Ein­wand der Revi­sion, die vor­ge­nan­nte BFH-Recht­sprechung betr­e­ffe allein Fälle geän­dert­er Steuer­an­rech­nungs­be­träge, trifft nicht zu. Vielmehr wird im BFH, Urteil in BFHE 243, 111, BSt­Bl II 2016, 115 aus­drück­lich her­vorge­hoben, dass dem dama­li­gen Stre­it­fall eine geän­derte Steuer­fest­set­zung zugrunde gele­gen habe, die sich entsprechend auf die Anrech­nungsver­fü­gung auswirken müsse.

Daher kommt eine Teil­ver­jährung der wegen des Steuerän­derungs­beschei­ds nun­mehr angepassten Abschlusszahlung in dem Sinne, dass ein Steuer­anspruch nur auf Entrich­tung eines über die frühere Abschlusszahlung hin­aus­ge­hen­den Betrags beste­ht, nicht in Betra­cht. Für einen bes­timmten Ver­an­la­gungszeitraum der Einkom­men­steuer beste­ht ein ein­heitlich­er Anspruch aus dem Steuer­schuld­ver­hält­nis, der bei mehrfach geän­dert­er Steuer­fest­set­zung nicht in unter­schiedliche Steuerzahlungsansprüche oder Erstat­tungsansprüche aufges­pal­ten wer­den kann, die bezo­gen auf die jew­eils ergan­genen Steuerbeschei­de unter­schiedlichen Ver­jährungs­fris­ten unter­liegen2. Mit der der geän­derten Steuer­fest­set­zung angepassten Anrech­nungsver­fü­gung wird der Betrag der Abschlusszahlung bzw. der Erstat­tung im Ganzen neu aus­gewiesen und nicht etwa nur ein über die geän­derte Anrech­nungsver­fü­gung hin­aus­ge­hen­der Betrag. Durch den Änderungs­bescheid ver­liert der geän­derte Bescheid in vollem Umfang seine Wirkung (s. für Änderun­gen im Ein­spruchsver­fahren § 365 Abs. 3 AO). Um Unter­brechung­shand­lun­gen i.S. des § 231 Abs. 4 AO, auf den die vor­ge­nan­nten Vertreter der Gegen­mei­n­ung ver­weisen, geht es dabei nicht. Auch dies hat das Finanzgericht zutr­e­f­fend aus­ge­führt.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 18. Sep­tem­ber 2018 — VII R 18/18

  1. BFH, Urteil vom 29.10.2013 — VII R 68/11, BFHE 243, 111, BSt­Bl II 2016, 115, m.w.N. []
  2. BFH, Urteil vom 06.02.1996 — VII R 50/95, BFHE 179, 556, BSt­Bl II 1997, 112; eben­so Frotsch­er in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 229 AO Rz 10a; a.A.: Loose in Tipke/Kruse, Abgabenord­nung, Finanzgericht­sor­d­nung, § 228 AO Rz 5; Koenig/Fritsch, Abgabenord­nung, 3. Aufl., § 228 Rz 8; Heuer­mann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 228 AO Rz 14 []