Wis­sen­schafts- und For­schungs­zweck­be­trie­be – und der ermä­ßig­te Umsatzsteuersatz

Für die Finan­zie­rung des Trä­gers einer Wis­sen­schafts- und For­schungs­ein­rich­tung i.S. von § 68 Nr. 9 AO kommt es auf den Mit­tel­trans­fer an, der ihm ohne eige­ne Gegen­leis­tung zufließt. Zum Zweck­be­trieb nach § 68 Nr. 9 AO gehö­ren nur not­wen­di­ge Neben­tä­tig­kei­ten zur Eigen- und Grundlagenforschung.

Wis­sen­schafts- und For­schungs­zweck­be­trie­be – und der ermä­ßig­te Umsatzsteuersatz

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist eine juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts bei richt­li­ni­en­kon­for­mer Aus­le­gung von § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 KStG ent­spre­chend Art. 4 Abs. 5 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG Unter­neh­mer, wenn sie eine wirt­schaft­li­che und damit eine nach­hal­ti­ge Tätig­keit zur Erbrin­gung ent­gelt­li­cher Leis­tun­gen (wirt­schaft­li­che Tätig­keit) aus­übt, die sich inner­halb ihrer Gesamt­be­tä­ti­gung her­aus­hebt. Han­delt sie dabei nach­hal­tig auf pri­vat­recht­li­cher Grund­la­ge durch Ver­trag, kommt es auf wei­te­re Vor­aus­set­zun­gen nicht an. Gestat­tet z.B. eine Gemein­de gegen Ent­gelt die Nut­zung einer Sport­hal­le und Frei­zeit­hal­le, ist sie gemäß § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 KStG als Unter­neh­mer tätig, wenn sie ihre Leis­tung ent­we­der auf zivil­recht­li­cher Grund­la­ge oder ‑im Wett­be­werb zu Pri­va­ten- auf öffent­lich-recht­li­cher Grund­la­ge erbringt [1]. Der Bun­des­fi­nanz­hof hält an die­ser für Besteue­rungs­zeit­räu­me vor Inkraft­tre­ten von § 2b UStG ergan­ge­nen Recht­spre­chung und damit auch für die hier ent­schie­de­nen Streit­jah­re 2003 bis 2005 wei­ter fest.

Danach erbrach­te die Klä­ge­rin als Unter­neh­mer steu­er­ba­re Leis­tun­gen. Grund­la­ge ihrer nach­hal­tig auf einen Zeit­raum von meh­re­ren Jah­ren ange­leg­ten Tätig­keit war ein zivil­recht­lich abge­schlos­se­ner Ver­trag, mit dem sich die Klä­ge­rin zur Erstel­lung einer Stu­die gegen Ent­gelt verpflichtete.

Die Leis­tun­gen der Klä­ge­rin sind auch steuerpflichtig.

§ 4 Nr. 21 Buchst. a UStG in der bis 31.12.2003 gel­ten­den Fas­sung befrei­te die Umsät­ze der staat­li­chen Hoch­schu­len aus For­schungs­tä­tig­keit. Nicht zur For­schungs­tä­tig­keit gehör­ten Tätig­kei­ten, die sich auf die Anwen­dung gesi­cher­ter Erkennt­nis­se beschrän­ken, die Über­nah­me von Pro­jekt­trä­ger­schaf­ten sowie Tätig­kei­ten ohne For­schungs­be­zug. Die­se Vor­schrift ist gemäß § 27 Abs. 10 UStG auf Antrag auf vor dem 01.01.2005 erbrach­te Umsät­ze der staat­li­chen Hoch­schu­len aus For­schungs­tä­tig­keit anzu­wen­den, wenn die Leis­tun­gen auf einem Ver­trag beru­hen, der vor dem 03.09.2003 abge­schlos­sen wor­den ist.

Nach § 27 Abs. 10 UStG sind die Leis­tun­gen der Klä­ge­rin nicht steu­er­frei. Sie hat bis zum maß­geb­li­chen Schluss der letz­ten münd­li­chen Ver­hand­lung beim Finanz­ge­richt nicht den für die Steu­er­frei­heit erfor­der­li­chen Antrag gestellt. Daher hat der Bun­des­fi­nanz­hof nicht zu ent­schei­den, ob die­se Vor­schrift eine Steu­er­frei­heit von Anzah­lun­gen in den Streit­jah­ren 2003 und 2004 auf eine erst mit dem Abschluss der Stu­die nach dem 01.01.2005 ‑als Umsatz- erbrach­te Leis­tung ermög­licht und ob es dem Bun­des­fi­nanz­hof über­haupt mög­lich ist, die­se Vor­schrift im Hin­blick auf die vom Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on [2] bereits zuvor fest­ge­stell­te Richt­li­ni­en­wid­rig­keit von § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG anzuwenden.

Das Finanz­ge­richt Müns­ter hat in der Vor­inst­naz zu Unrecht die Anwen­dung des ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes im Hin­blick auf die sich aus § 68 Nr. 9 AO erge­ben­den Finan­zie­rungs­er­for­der­nis­se ver­neint [3]. Für die Finan­zie­rung eines Trä­gers einer Wis­sen­schafts- und For­schungs­ein­rich­tung kommt es auf den Mit­tel­trans­fer an, der ihm ohne eige­ne Gegen­leis­tung zufließt.

§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG ermä­ßigt den Steu­er­satz für die Leis­tun­gen der nach §§ 51 ff. AO steu­er­be­güns­tig­ten Kör­per­schaf­ten. Dies gilt gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG i.V.m. § 64 Abs. 1 AO für die Leis­tun­gen eines wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­triebs nur, wenn es sich bei die­sem um einen Zweck­be­trieb han­delt. Unab­hän­gig von den Bedin­gun­gen der all­ge­mei­nen Defi­ni­ti­on in § 65 AO sind auch „Wis­sen­schafts- und For­schungs­ein­rich­tun­gen“ Zweck­be­trie­be unter den Vor­aus­set­zun­gen von § 68 Nr. 9 AO. Dies gilt für „Wis­sen­schafts- und For­schungs­ein­rich­tun­gen, deren Trä­ger sich über­wie­gend aus Zuwen­dun­gen der öffent­li­chen Hand oder Drit­ter oder aus der Ver­mö­gens­ver­wal­tung finan­ziert. Der Wis­sen­schaft und For­schung dient auch die Auf­trags­for­schung. Nicht zum Zweck­be­trieb gehö­ren Tätig­kei­ten, die sich auf die Anwen­dung gesi­cher­ter wis­sen­schaft­li­cher Erkennt­nis­se beschrän­ken, die Über­nah­me von Pro­jekt­trä­ger­schaf­ten sowie wirt­schaft­li­che Tätig­kei­ten ohne Forschungsbezug“.

Uni­ons­recht­lich beruh­te dies in den Streit­jah­ren auf Art. 12 Abs. 3 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG i.V.m. Anhang H Nr. 14. Danach waren die Mit­glied­staa­ten ermäch­tigt, einen ermä­ßig­ten Steu­er­satz für die „Lie­fe­rung von Gegen­stän­den und Erbrin­gung von Dienst­leis­tun­gen durch von den Mit­glied­staa­ten aner­kann­te gemein­nüt­zi­ge Ein­rich­tun­gen für wohl­tä­ti­ge Zwe­cke und im Bereich der sozia­len Sicher­heit, soweit sie nicht nach Arti­kel 13 steu­er­be­freit sind“, anzu­wen­den. Auf die­ser Grund­la­ge durf­ten die Mit­glied­staa­ten aller­dings „nicht auf alle gemein­nüt­zi­gen Leis­tun­gen einen ermä­ßig­ten Mehr­wert­steu­er­satz anwen­den …, son­dern nur auf die­je­ni­gen, die von Ein­rich­tun­gen erbracht wer­den, die sowohl gemein­nüt­zig als auch für wohl­tä­ti­ge Zwe­cke und im Bereich der sozia­len Sicher­heit tätig sind“ [4].

Eine uni­ons­recht­li­che Grund­la­ge für eine all­ge­mei­ne Steu­er­satz­ermä­ßi­gung der Leis­tun­gen der Trä­ger von Wis­sen­schafts- und For­schungs­ein­rich­tun­gen nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG i.V.m. § 68 Nr. 9 AO besteht somit nicht. Wie der Bun­des­fi­nanz­hof hier­zu bereits aus­drück­lich ent­schie­den hat [5], führt dies zu einer ein­schrän­ken­den Aus­le­gung der Begrif­fe, die eine Steu­er­satz­ermä­ßi­gung über den uni­ons­recht­lich zuläs­si­gen Rah­men hin­aus ermöglichen.

Ent­ge­gen dem Urteil des Finanz­ge­richt lie­gen die Finan­zie­rungs­vor­aus­set­zun­gen in der Per­son der Klä­ge­rin des § 68 Nr. 9 Satz 1 AO vor.

Die vom Finanz­ge­richt auf­ge­wor­fe­ne Fra­ge, ob für das Finan­zie­rungs­er­for­der­nis auf die juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts oder deren „BgA“ abzu­stel­len ist, stellt sich nicht. Denn für die Unter­nehmer­ei­gen­schaft einer juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts ist das Vor­lie­gen eines der­ar­ti­gen „BgA“ uner­heb­lich, so dass auch für das Finan­zie­rungs­er­for­der­nis im Rah­men der umsatz­steu­er­recht­li­chen Betrach­tung nicht hier­auf abzu­stel­len ist.

Unzu­tref­fend ist die Annah­me des Finanz­ge­richt, dass es sich bei der Finan­zie­rung der Klä­ge­rin aus Haus­halts­mit­teln nicht um Zuwen­dun­gen der öffent­li­chen Hand gehan­delt habe. Denn nach der Recht­spre­chung des BFH gehört zu den „Zuwen­dun­gen der öffent­li­chen Hand oder Drit­ter oder aus der Ver­mö­gens­ver­wal­tung“ der „Mit­tel­trans­fer, der der Kör­per­schaft ohne eige­ne Gegen­leis­tung zufließt“ [6]. Dies trifft auch auf die Haus­halts­fi­nan­zie­rung der Klä­ge­rin zu, wie sie zutref­fend gel­tend macht.

Die Sache ist nicht spruch­reif. Der Bun­des­fi­nanz­hof kann nicht ent­schei­den, ob die wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen für die Zweck­be­triebs­ei­gen­schaft vor­lie­gen, da das Finanz­ge­richt zu den von der Klä­ge­rin aus­ge­üb­ten Tätig­kei­ten ‑aus­ge­hend von sei­nem Rechts­stand­punkt- kei­ne Fest­stel­lun­gen getrof­fen hat. Hier­zu weist der Bun­des­fi­nanz­hof vor­sorg­lich auf Fol­gen­des hin:

§ 68 Nr. 9 AO begüns­tigt Wis­sen­schafts- und For­schungs­ein­rich­tun­gen und damit wis­sen­schaft­li­che und for­schen­de Tätig­kei­ten, die der Trä­ger der­ar­ti­ger Ein­rich­tun­gen gegen Ent­gelt erbringt. Die Begrif­fe Wis­sen­schaft und For­schung sind dabei im Bereich der Umsatz­be­steue­rung ent­gelt­li­cher Leis­tun­gen bereits aus Grün­den des Uni­ons­rechts, das hier­für kei­ne Steu­er­satz­be­güns­ti­gung vor­sieht, eng auszulegen.

Eine enge Aus­le­gung wird zudem durch den Wil­len des his­to­ri­schen Gesetz­ge­bers bestä­tigt. Wie sich aus der amt­li­chen Geset­zes­be­grün­dung [7] ergibt, wird die „Zweck­be­triebs­fik­ti­on … auf For­schungs­ein­rich­tun­gen beschränkt, deren Trä­ger sich über­wie­gend aus Zuwen­dun­gen der öffent­li­chen Hand oder Drit­ter oder aus der Ver­mö­gens­ver­wal­tung finan­zie­ren. Dies trägt dem Grund­satz Rech­nung, daß For­schungs­ein­rich­tun­gen wegen ihrer Eigen- oder Grund­la­gen­for­schung gemein­nüt­zig sind und Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nur zu recht­fer­ti­gen sind, wenn das Schwer­ge­wicht der Tätig­keit in die­sem Bereich liegt. Die Auf­trags­for­schung kann nur als für den Trans­fer der For­schungs­er­geb­nis­se not­wen­di­ge Neben­tä­tig­keit in die Steu­er­ver­güns­ti­gung ein­be­zo­gen wer­den. Ohne die Begren­zung der Zweck­be­triebs­fik­ti­on wären, im Gegen­satz zum gel­ten­dem Recht, auch For­schungs­ein­rich­tun­gen gemein­nüt­zig und ins­ge­samt steu­er­be­güns­tigt, die aus­schließ­lich Auf­trags­for­schung für Unter­neh­men betrei­ben. Dies ist aus Wett­be­werbs­grün­den nicht hin­nehm­bar“. Dem­entspre­chend gehö­ren zum Zweck­be­trieb nach § 68 Nr. 9 AO nur not­wen­di­ge Neben­tä­tig­kei­ten zur Eigen- und Grund­la­gen­for­schung [8].

Bei sei­ner Ent­schei­dung wird das Finanz­ge­richt auch zu berück­sich­ti­gen haben, ob die Klä­ge­rin die von ihr als zweck­be­triebs­zu­ge­hö­rig ange­se­he­ne Tätig­keit selbst oder durch Unter­auf­trag­neh­mer (Sub­un­ter­neh­mer) erbracht hat. Letz­te­res spricht gegen die Ver­wer­tung eige­ner For­schungs­er­geb­nis­se als Nebentätigkeit.

Im Übri­gen kann die Klä­ge­rin im Hin­blick auf die uni­ons­recht­li­chen Grund­la­gen nicht gel­tend machen, dass sich eine ‑uni­ons­recht­lich erfor­der­li­che- sozia­le Ziel­set­zung dar­aus erge­be, dass sie eine Stu­die für gesetz­li­che Kran­ken­kas­sen zur Ent­schei­dung über den Umfang der von die­sen erbrach­ten Leis­tun­gen erstellt habe. Denn aus der Erbrin­gung einer ein­zel­nen Leis­tung folgt nicht, dass es sich bei dem Leis­tungs­er­brin­ger um eine Ein­rich­tung han­delt, die ‑wie es das Uni­ons­recht erfor­dert- sowohl gemein­nüt­zig als auch für wohl­tä­ti­ge Zwe­cke und im Bereich der sozia­len Sicher­heit tätig ist.

Für Auf­trags­for­schung liegt schließ­lich auch nicht die Zweck­be­triebs­vor­aus­set­zung des § 65 AO vor [9].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 26. Sep­tem­ber 2019 – V R 16/​18

  1. vgl. z.B. zuletzt BFH, Urtei­le vom 10.11.2011 – V R 41/​10, BFHE 235, 554, BStBl II 2017, 869; und vom 01.12.2011 – V R 1/​11, BFHE 236, 235, BStBl II 2017, 834[]
  2. EuGH, Urteil Kommission/​Deutschland vom 20.06.2002 – C‑287/​00, EU:C:2002:388[]
  3. FG Müns­ter, Urteil vom 13.03.2018 – 5 K 3156/​16 U[]
  4. EuGH, Urteil Kommission/​Frank­reich vom 17.06.2010 – C‑492/​08, EU:C:2010:348, Rz 43[]
  5. BFH, Urteil vom 10.08.2016 – V R 11/​15, BFHE 255, 293, BStBl II 2018, 113, unter III. 2.c[]
  6. BFH, Urteil vom 04.04.2007 – I R 76/​05, BFHE 217, 1, BStBl II 2007, 631, unter II. 3.a aa[]
  7. BT-Drs. 13/​4839, S. 89[]
  8. vgl. dazu auch Wäger, in Lüdcke/​Mellinghoff/​Rödder, Fest­schrift Gosch, 2016, 427 ff., 435[]
  9. BFH, Urteil vom 30.11.1995 – V R 29/​91, BFHE 179, 447, BStBl II 1997, 189, unter II. 2.c[]