Wirtschaftsüberlassungsvertrag und Fremdvergleich

11. Oktober 2017 | Einkommensteuer (Betrieb)
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Sind einzelne Regelungen in einem Wirtschaftsüberlassungsvertrag nach Fremdvergleichsgrundsätzen ertragsteuerlich nicht anzuerkennen, führt dies nicht ohne weiteres dazu, dem gesamten Wirtschaftsüberlassungsvertrag die steuerliche Anerkennung zu versagen.

Eine solche Rechtsfolge darf nur gezogen werden, wenn der dem Fremdvergleich nicht standhaltenden vertraglichen Regelung ein derartiges Gewicht zukommt, dass dies unter Berücksichtigung des Gesamtbilds der Verhältnisse die Nichtanerkennung des gesamten Vertragsverhältnisses rechtfertigt. Dies ist insbesondere der Fall, wenn anzunehmen ist, dass die in dem Wirtschaftsüberlassungsvertrag vereinbarten Leistungen des Nutzungsberechtigten insgesamt private Zuwendungen oder Unterhaltsleistungen an den Überlassenden darstellen.

Grundsätzlich sind bei gegenseitigen Verträgen die zivilrechtlichen Vereinbarungen auch für Zwecke der Besteuerung maßgebend, da der natürliche Interessengegensatz der Vertragspartner im Allgemeinen die Vermutung begründet, dass Ausgaben, die auf einem gegenseitigen Vertrag mit unternehmerischem oder betrieblichem Bezug beruhen, auch i.S. des § 4 Abs. 4 EStG durch den Betrieb veranlasst sind. Fehlt es allerdings an einem solchen Interessengegensatz, was insbesondere innerhalb des Familienverbundes in Betracht kommt, bedarf es einer -am Maßstab des Fremdvergleichs ausgerichteten- Überprüfung, inwieweit Zahlungen wirtschaftlich durch den Betrieb veranlasst sind oder ob sie aus sonstigen Rechtsgründen erbracht werden1. Eine derartige Überprüfung hat zu berücksichtigen, ob die Vereinbarungen zivilrechtlich wirksam, klar und eindeutig sind, ihrem Inhalt nach dem zwischen fremden Dritten Üblichen entsprechen und auch tatsächlich durchgeführt werden2. Diese Anforderungen beruhen auf der Überlegung, dass es innerhalb eines Familienverbundes typischerweise an einem Interessensgegensatz fehlt und zivilrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten steuerlich missbraucht werden können3.

Jedoch schließt nicht jede Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus4. Vielmehr sind einzelne Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen5. Dabei ist die Intensität der erforderlichen Prüfung der Fremdüblichkeit der Vertragsbedingungen auch vom Anlass des Vertragsschlusses abhängig6. Bedeutung kommt außerdem der Frage zu, ob es sich um ein Rechtsgeschäft unter volljährigen, voneinander insbesondere wirtschaftlich unabhängigen Verwandten oder um eine Vereinbarung mit minderjährigen Kindern des Steuerpflichtigen handelt7.

Maßgebend für die Beurteilung, ob Verträge zwischen nahen Angehörigen durch die Einkunftserzielung veranlasst oder aber durch private Zuwendungs- oder Unterhaltsüberlegungen (§ 12 Nrn. 1 und 2 EStG) motiviert sind, ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Die gebotene Gewichtung und Würdigung obliegt grundsätzlich dem Finanzgericht als Tatsacheninstanz. Verstößt die Gesamtabwägung weder gegen Erfahrungssätze noch gegen die Denkgesetze, so ist der BFH daran gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO)8. Erst das Ergebnis dieser der Tatsachenfeststellung zuzuordnenden Indizienwürdigung ermöglicht die nachfolgende rechtliche Subsumtion, ob es sich bei den Aufwendungen des Steuerpflichtigen um nicht abziehbare Privatausgaben oder aber um Betriebsausgaben oder Werbungskosten handelt9.

Wirtschaftsüberlassungsverträge haben sich aufgrund der besonderen Verhältnisse in der Land- und Forstwirtschaft im Zusammenhang mit dem Generationswechsel entwickelt. Der Wirtschaftsüberlassungsvertrag soll dem aus Altersgründen als Unternehmer abtretenden Landwirt die Möglichkeit eröffnen, den Betrieb dem Hoferben bzw. seinem Nachfolger zu überlassen, ohne sich schon seines Eigentumsrechts zu begeben10. Der Hofeigentümer behält sein Vermögen und überlässt dem Nutzungsberechtigten lediglich die Nutzung des Vermögens gegen Übernahme verschiedener Verpflichtungen. Der Nutzungsberechtigte erwirbt kein wirtschaftliches Eigentum. Er kann den Eigentümer nicht im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen, wie es § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 der Abgabenordnung verlangt. Der Wirtschaftsüberlassungsvertrag ähnelt strukturell einer Betriebsverpachtung im Ganzen11. Von einem üblichen Pachtvertrag unterscheidet er sich nur insoweit, als kein monatlicher Pachtzins ausschließlich in Geld vereinbart wird. Als Entgelt für die Einräumung des Nutzungsrechts werden dem Eigentümer vielmehr altenteilsähnliche Leistungen, wie freier Umgang auf dem Hof, Übernahme der Kosten für Strom, Heizung, Wasser, Versicherungen und Beiträge sowie des Kapitaldiensts etc. gewährt. Auch ein monatlicher Geldbetrag kann zur Bestreitung des Lebensunterhalts des Hofeigentümers bezahlt werden12.

Durch den Abschluss eines Wirtschaftsüberlassungsvertrags entstehen zwei land- und forstwirtschaftliche Betriebe, nämlich ein wirtschaftender Betrieb des Nutzungsberechtigten und ein Eigentümerbetrieb des Nutzungsverpflichteten13. Der Abschluss eines Wirtschaftsüberlassungsvertrags führt ebenso wie der Übergang von der Eigenbewirtschaftung zur Betriebsverpachtung bei fehlender ausdrücklicher Aufgabeerklärung nicht zur Einstellung der betrieblichen Tätigkeit des Hofeigentümers; der Betrieb wird vielmehr -wenn auch in anderer Form- fortgeführt14. Auf Seiten des Nutzungsberechtigten bildet der Wirtschaftsüberlassungsvertrag die Rechtsgrundlage für das Nutzungsrecht, durch das er Unternehmer des landwirtschaftlichen Betriebs werden kann15. Der Wirtschaftsüberlassungsvertrag wird hinsichtlich der Nutzungsüberlassung somit einkommensteuerrechtlich wie ein Pachtverhältnis behandelt13.

Der Wirtschaftsüberlassungsvertrag verpflichtet den Eigentümer zur Nutzungsüberlassung seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs. Der Nutzungsberechtigte hat an den Nutzungsverpflichteten hierfür vertraglich zumeist im Einzelnen geregelte Leistungen zu erbringen. Diese können mit der Nutzungsüberlassung bei entsprechendem Rechtsbindungswillen in einem Austauschverhältnis stehen.

Vertraglich können dabei sowohl Geld- als auch Sach- und Dienstleistungen vereinbart sein. Zivilrechtlich ist anerkannt, dass eine Miete oder Pacht nicht nur in Geld, sondern auch in geldwerten Leistungen bestehen kann16. Eine (geringe) Barpacht und zusätzliche altenteilsähnliche Leistungen können daher auch steuerrechtlich als Gegenleistung für die Nutzungsüberlassung eingeordnet werden17. Selbst wenn der Nutzer ein sehr niedriges Entgelt zahlt (sog. Gefälligkeitsmiete), das weit hinter dem üblichen Entgelt zurückbleibt, handelt es sich trotzdem um Miete bzw. Pacht und nicht um Leihe als unentgeltliche Nutzungsüberlassung18. Steuerlich steht es der Anerkennung eines Wirtschaftsüberlassungsvertrags zwischen nahen Angehörigen und damit dem Abzug der Gegenleistung für die Nutzungsüberlassung als Betriebsausgabe ebenfalls nicht entgegen, dass eine unangemessen niedrige Gegenleistung vereinbart wurde19, sofern das Missverhältnis nicht auf einen Mangel des geschäftlichen Bindungswillens schließen lässt20. Übersteigen die Leistungen des Nutzungsberechtigten hingegen das marktübliche Entgelt, kann es sich insoweit um gemäß § 12 Nr. 2 EStG nicht als Betriebsausgaben abziehbare Unterhaltsleistungen handeln21.

Zu den unbaren Altenteilsleistungen kann zwar auch “freie Kost”22 bzw. eine “Vollbeköstigung” gehören23. Derartige Aufwendungen des Nutzungsberechtigten können daher, wenn sie für die Nutzungsüberlassung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs zur Einkünfteerzielung getätigt werden, nach den vorgenannten Maßstäben bei Vorliegen einer entsprechenden Vereinbarung als Betriebsausgaben abziehbar sein.

Im hier entschiedenen Streitfall fehlte allerdings eine solche, ertragsteuerlich anzu Vereinbarung. Denn die nachden Bestimmungen des Nutzungsübertragungsvertrages vom Übernehmer geschuldeten “Kosten der Lebenshaltung für die Überlasser” gehen über die Gewährung freier Kost weit hinaus. Sie umfassen dem Wortlaut nach die gesamten Lebenshaltungskosten der Eltern des Übernehmers. Die vom Übernehmer hiernach geschuldeten Leistungen sind dem Grunde und der Höhe nach völlig unbestimmt. Für die vom Übernehmer befürwortete einschränkende Auslegung der Klausel, wonach in der Hauptsache lediglich die übliche Beköstigung gemeint sei, gibt ihr Wortlaut keinen Anhaltspunkt. Die Vereinbarung im Nutzungsübertragungsvertrag ist daher nach Fremdvergleichsgrundätzen unüblich sowie nicht hinreichend klar und eindeutig. Sie hält auch in einer Gesamtschau mit den übrigen Vereinbarungen des Nutzungsübertragungsvertrages einem Fremdvergleich nicht stand. Der Übernehmer kann folglich die auf der Grundlage der Bestimmungen des Nutzungsübertragungsvertrages an seine Eltern geleisteten Lebenshaltungskosten, auch soweit sie nur die Beköstigung betreffen, nicht als Betriebsausgaben abziehen.

Dies führt jedoch nicht dazu, dem Nutzungsübertragungsvertrag insgesamt die steuerliche Anerkennung zu versagen. Eine solche Rechtsfolge darf nur gezogen werden, wenn der dem Fremdvergleich nicht standhaltenden vertraglichen Regelung ein derartiges Gewicht zukommt, dass dies unter Berücksichtigung des Gesamtbilds der Verhältnisse eine Nichtanerkennung des gesamten Vertragsverhältnisses rechtfertigt24. Das ist hier indes nicht der Fall. Die Übernahme der Lebenshaltungskosten kann aus dem Vertragsverhältnis des Übernehmers zu seinen Eltern über die Nutzungsüberlassung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs abgespalten und der familiären Nähebeziehung zugeordnet werden, ohne dass sich daraus Konsequenzen für die ertragsteuerliche Anerkennung des Nutzungsübertragungsvertrags im Übrigen ergeben24.

Bei der ertragsteuerrechtlichen Anerkennung des Nutzungsübertragungsvertrages geht es entscheidend um die Abgrenzung von Betriebsausgaben einerseits und privaten Zuwendungen bzw. Unterhaltsleistungen andererseits. Eine etwaige Verschiebung des Äquivalenzverhältnisses zwischen Leistung und Gegenleistung zu Lasten des Nutzungsberechtigten durch die Übernahme der Lebenshaltungskosten der Nutzungsverpflichteten rechtfertigt jedoch nicht ohne weiteres den Schluss, dass es sich auch bei den übrigen Leistungen des Nutzungsberechtigten, die auf fremdüblichen und tatsächlich durchgeführten Bestimmungen des Nutzungsübertragungsvertrages beruhen, ebenfalls um private Zuwendungen oder Unterhaltsleistungen an die den Betrieb überlassenden Angehörigen handelte. Die fremdüblichen und tatsächlich erbrachten Leistungen sind vielmehr steuerlich zu berücksichtigen, sofern sie im Verhältnis zur Nutzungsüberlassung nicht so niedrig sind, dass sie schlechterdings nicht mehr eine Gegenleistung für die Nutzungsüberlassung sein können und deshalb angenommen werden muss, dass die Beteiligten sich nicht rechtsgeschäftlich haben binden wollen. Davon konnte im hier entschiedenen Streitfall aber keine Rede sein.

Eine Regelung im Nutzungsübertragungsvertrag, nach der “die Bestimmungen des § 323 Zivilprozessordnung als vereinbart” gelten, ist in Pachtverträgen nicht fremdüblich. Eine solche Klausel muss indes ebenfalls nicht zwingend gegen die grundsätzliche Anerkennung des Vertrags als entgeltlicher Pachtvertrag gewertet werden25. Es handelt sich vielmehr lediglich um ein Indiz im Rahmen der Gesamtabwägung.

Die Bedeutung dieses Indizes ist bei der Gesamtwürdigung im Streitfall als gering einzustufen. Denn es ist zu berücksichtigen, dass die Vereinbarung der entsprechenden Geltung des § 323 ZPO oder einer in anderer Weise im Vertrag geregelten Abänderbarkeit in Wirtschaftsüberlassungsverträgen bislang üblich war und zur steuerlichen Anerkennung der Versorgungsleistungen von der ständigen Rechtsprechung sogar ausdrücklich verlangt wurde26. Die Vereinbarung der entsprechenden Geltung des § 323 ZPO in Wirtschaftsüberlassungsverträgen beruht daher in der Regel -jedenfalls bei Verträgen, die vor Veröffentlichung dieses Urteils abgeschlossen wurden- nicht auf privaten Gründen oder dem steuerlichen Missbrauch einer zivilrechtlichen Gestaltungsmöglichkeit, der durch den Fremdvergleich verhindert werden soll. Im Hinblick auf die einkommensteuerrechtliche Neubewertung von Wirtschaftsüberlassungsverträgen ist der Verweis auf § 323 ZPO bei zukünftigen Vertragsgestaltungen in steuerlicher Hinsicht ohnehin nicht mehr erforderlich.

Anhaltspunkte dafür, dass die hiernach als Betriebsausgaben anzu Leistungen des Übernehmers das marktübliche Entgelt für die Nutzungsüberlassung überschreiten, liesen sich im hier entschiedenen Fall den tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichts nicht entnehmen. Solches hat auch das Finanzamt nicht geltend gemacht. Ebenso wenig hat das Finanzgericht Tatsachen festgestellt, die auf einen Mangel des geschäftlichen Bindungswillens der Vertragsparteien des Nutzungsübertragungsvertrages schließen lassen könnten. Nach alledem ist der Gewinn des Übernehmers aus Land- und Forstwirtschaft um die vom Übernehmer nach den Bestimmungen des Nutzungsübertragungsvertrages an seine Eltern gezahlten Barleistungen zu mindern, die als Betriebsausgaben anzuerkennen sind.

Hinsichtlich der aufgrund des Nutzungsübertragungsvertrages erbrachten Sachleistungen hat der Übernehmer Sachaufwand in Höhe der Beanstandungsgrenzen für unbare Altenteilsleistungen bei Land- und Forstwirten der OFD Niedersachsen für ein Altenteilerehepaar in Höhe von 1.094 EUR für den Veranlagungszeitraum 2008, in Höhe von 1.120 EUR für den Veranlagungszeitraum 2009 und in Höhe von 1.146 EUR für den Veranlagungszeitraum 2010 geltend gemacht27. Das Finanzamt hat in der mündlichen Verhandlung erklärt, gegen die Bewertung der vom Übernehmer erbrachten Sachleistungen in Höhe der Beanstandungsgrenzen keine Einwände zu erheben. Bei dieser Sachlage hat auch der Bundesfinanzhof keine Bedenken, die vom Übernehmer erbrachten Sachaufwendungen mit den vorgenannten Werten anzusetzen.

Für die vom Übernehmer darüber hinaus geltend gemachte Beköstigung seiner Eltern sind demgegenüber schon dem Grunde nach keine Betriebsausgaben anzuerkennen, weil es insoweit an einer ertragsteuerlich anzu Vereinbarung des Übernehmers mit seinen Eltern fehlt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. Juli 2017 – VI R 59/15

  1. BFH, Urteil in BFH/NV 2015, 1572
  2. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteile vom 07.05.1996 – IX R 69/94, BFHE 180, 377, BStBl II 1997, 196; vom 18.10.2007 – VI R 59/06, BFHE 219, 208, BStBl II 2009, 200; und vom 17.07.2013 – X R 31/12, BFHE 242, 209, BStBl II 2013, 1015
  3. BVerfG, Beschluss vom 07.11.1995 – 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34; BFH, Urteil vom 19.08.2008 – IX R 78/07, BFHE 222, 489, BStBl II 2009, 299; Kulosa, Der Betrieb 2014, 972; Gemeinhardt, BB 2012, 739; Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 4 EStG Rz 850, m.w.N.
  4. BFH, Urteil vom 25.07.2000 – IX R 6/97, BFH/NV 2001, 305, m.w.N.
  5. BFH, Urteile vom 16.12 1998 – X R 139/95, BFH/NV 1999, 780; und vom 13.07.1999 – VIII R 29/97, BFHE 191, 250, BStBl II 2000, 386
  6. BFH, Urteil in BFHE 242, 209, BStBl II 2013, 1015
  7. BFH, Urteil vom 04.06.1991 – IX R 150/85, BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838
  8. BFH, Urteile vom 18.04.2000 – VIII R 74/96, BFH/NV 2001, 152; vom 07.09.1995 – III R 24/91, BFH/NV 1996, 320; und vom 21.10.2014 – VIII R 21/12, BFHE 247, 538, BStBl II 2015, 638; BFH, Beschluss vom 25.10.2004 – III B 131/03, BFH/NV 2005, 339
  9. BFH, Urteile vom 15.10.2002 – IX R 46/01, BFHE 200, 372, BStBl II 2003, 243, und in BFHE 247, 538, BStBl II 2015, 638
  10. grundlegend BFH, Urteile vom 24.07.1975 – IV R 99/72, BFHE 116, 364, BStBl II 1975, 772; und vom 05.02.1976 – IV R 31/74, BFHE 118, 37, BStBl II 1976, 335; s. auch Leingärtner/Kanzler, Besteuerung der Landwirte, Kap. 43, Rz 8
  11. Schmidt/Kulosa, EStG, 36. Aufl., § 13 Rz 141
  12. BFH, Urteil vom 25.06.2014 – X R 16/13, BFHE 246, 172, BStBl II 2014, 889
  13. Kanzler, NWB 2014, 2926
  14. s. zur Betriebsverpachtung BFH, Urteil vom 24.09.1998 – IV R 1/98, BFHE 187, 42, BStBl II 1999, 55, m.w.N.
  15. BFH, Urteil in BFHE 118, 37, BStBl II 1976, 335
  16. z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs -BGH- vom 17.07.2002 XII ZR 86/01, Neue Juristische Wochenschrift 2002, 3322; Palandt/Weidenkaff, BGB, 76. Aufl., § 535 Rz 71, m.w.N.
  17. Leingärtner/Kanzler, a.a.O., Kap. 43, Rz 77
  18. BGH, Urteil vom 04.05.1970 – VIII ZR 179/68, BB 1970, 1197; Erman/Lützenkirchen, BGB, 14. Aufl., § 535 Rz 108
  19. BFH, Urteil in BFHE 246, 172, BStBl II 2014, 889; Fischer, FR 1993, 575
  20. Kempermann, DStR 2003, 1736
  21. BFH, Urteil in BFHE 246, 172, BStBl II 2014, 889; Kempermann, DStR 2003, 1736
  22. s. BFH, Urteile vom 23.05.1989 – X R 34/96, BFHE 157, 161, BStBl II 1989, 784; und vom 21.06.1989 – X R 13/85, BFHE 157, 165, BStBl II 1989, 786
  23. z.B. OFD Niedersachsen, Verfügung vom 24.03.2017 S 2230-12-St 282, ESt-Kartei (LuF) ND § 13 EStG Nr. 1.4a
  24. s. BFH, Urteil in BFHE 242, 209, BStBl II 2013, 1015
  25. ebenso Felsmann, a.a.O., A Rz 546c
  26. z.B. BFH, Beschluss vom 15.07.1991 – GrS 1/90, BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78
  27. s. zu den Beanstandungsgrenzen für unbare Altenteilsleistungen: OFD Niedersachsen, Verfügung vom 24.03.2017 S 2230-12-St 282, ESt-Kartei (LuF) ND § 13 EStG Nr. 1.4a

 
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