Wirtschaftliches Eigentum eines Sondernutzungsberechtigten

31. Oktober 2018 | Einkommensteuer (Betrieb)
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Der Sondernutzungsberechtigte hat über seinen Miteigentumsanteil hinaus in der Regel kein wirtschaftliches Eigentum an dem ihm zur Nutzung überlassenen Gemeinschaftseigentum.

Wirtschaftsgüter sind nach § 39 Abs. 1 AO grundsätzlich dem zivilrechtlichen Eigentümer zuzurechnen. Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO).

Diese Definition des wirtschaftlichen Eigentums umfasst eine Vielzahl ungleichartiger “zivilrechtlicher Rechtslagen”, die Nichteigentümern eine eigentumsähnliche Rechtsposition verschaffen. Die Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO erfordert deshalb nach der Rechtsprechung die Bildung von Fallgruppen und deren wertende Zuordnung1. Ein wirtschaftlicher Ausschluss des zivilrechtlichen Eigentümers i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO wird u.a. angenommen, wenn der Herausgabeanspruch des Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat2. Ob diese Voraussetzungen vorliegen, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu beurteilen.

Ein schuldrechtlich oder dinglich Nutzungsberechtigter hat in der Regel kein wirtschaftliches Eigentum an dem ihm zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgut3. Denn er ist lediglich befugt, eine fremde Sache zu nutzen, nicht aber wie ein Eigentümer mit der Sache nach Belieben zu verfahren. So begründet auch das eigentumsähnlich ausgestaltete (veräußerliche und vererbliche) Dauerwohnrecht i.S. der §§ 31 ff. WEG oder ein vergleichbar ausgestaltetes schuldrechtliches Dauerwohnrecht grundsätzlich kein wirtschaftliches Eigentum4. Die anderslautenden BFH-Urteile vom 08.03.1977 und vom 21.06.19775 sind überholt6.

Etwas anderes kann dann gelten, wenn der Nutzungsberechtigte statt des Eigentümers die Kosten der Anschaffung oder Herstellung eines von ihm selbst genutzten Wirtschaftsguts trägt und ihm auf Dauer, nämlich für die voraussichtliche Nutzungsdauer, Substanz und Ertrag des Wirtschaftsguts wirtschaftlich zustehen7.

Der Sondernutzungsberechtigte ist aufgrund des in Rede stehenden Sondernutzungsrechts weder wie ein zivilrechtlicher Eigentümer zur umfassenden Nutzung des im Gemeinschaftseigentum stehenden Grundstücks berechtigt noch stehen ihm für die voraussichtliche (unbegrenzte) Nutzungsdauer des Grundstücks Substanz und Ertrag zu.

Ein Sondernutzungsrecht ist das durch Vereinbarung begründete eigentumsähnliche Recht eines Wohnungs- oder Teileigentümers, abweichend von der Regel des § 13 Abs. 2 Satz 1 WEG, Teile des Gemeinschaftseigentums allein, also unter Ausschluss der übrigen Miteigentümer, zu nutzen8.

Das Sondernutzungsrecht ist regelmäßig auf Dauer der Gemeinschaft angelegt, die nach § 11 WEG grundsätzlich unauflöslich ist9. Wird sie jedoch aufgelöst, was kraft Gesetzes bei Vereinigung aller Wohnungseigentumsrechte oder durch einvernehmliche Aufhebung des Sondereigentums oder bei völliger oder teilweiser Zerstörung des Gebäudes auf Verlangen eines Wohnungseigentümers, sofern eine Vereinbarung nach § 11 Abs. 1 Satz 3 WEG dies vorsieht, möglich ist, erlischt es. Es endet ferner, sofern es nicht auflösend bedingt oder befristet begründet wurde, durch Aufhebung als “actus contrarius” zu seiner Begründung10.

Die Nutzungsbefugnis reicht nur, soweit sie eingeräumt ist11. Eine schrankenlose Nutzung des gemeinschaftlichen Eigentums erlaubt das Sondernutzungsrecht nicht. So darf die Nutzung nicht für die anderen Wohnungseigentümer mit erheblichen Nachteilen verbunden sein. Ferner ist der Sondernutzungsberechtigte zur Vornahme baulicher Veränderungen und damit zur dauerhaften Umgestaltung des Gemeinschaftseigentums, die über eine ordnungsgemäße Instandhaltung und Instandsetzung hinausgeht, sowie zur Veränderung des äußeren Erscheinungsbilds der Gesamtanlage nicht befugt12. Da das Sondernutzungsrecht schuldrechtlichen Charakter hat, wirkt es überdies einem Rechtsnachfolger gegenüber nur, wenn es im Grundbuch vermerkt ist13.

Es bedarf im Streitfall keiner Entscheidung, ob das Sondernutzungsrecht in Einzelfällen in der Weise gestaltet werden kann, dass im wirtschaftlichen Ergebnis jeder Wohnungseigentümer steuerrechtlich so gestellt wird, als ob er Alleineigentümer der Sondernutzungsflächen seines Gebäudes wäre14. Denn das streitgegenständliche Sondernutzungsrecht vermittelt dem Kläger jedenfalls keine einem Eigentümer vergleichbare Rechtsposition.

Im vorliegenden Fall bedeutete dies: Ausweislich der Teilungserklärung ist der Sondernutzungsberechtigte lediglich zur unbefristeten landwirtschaftlichen Nutzung des gemeinschaftlichen Eigentums befugt. Eine anderweitige Nutzung ist nicht genannt und daher ohne Zustimmung der Miteigentümerin untersagt. Ferner enthält die Teilungserklärung vom Januar 2011 keine Bebauungsrechte an der Sondernutzungsfläche zugunsten des Sondernutzungsberechtigten. Ebenso wenig hat er dauerhaft Anteil an der Substanz des mit dem Sondernutzungsrecht belasteten Bruchteilseigentums der T. Denn im Fall der Veräußerung des gesamten Grundstücks nach Auflösung der Gemeinschaft steht T als zivilrechtlicher Eigentümerin und nicht dem Kläger der Erlös für ihren Miteigentumsanteil zu. Der Miteigentumsanteil ist damit trotz des Sondernutzungsrechts des Sondernutzungsberechtigten auch nicht wertlos. Vielmehr nimmt die Miteigentümerin bzw. der Rechtsnachfolger entsprechend ihrer Miteigentumsquote an grundstücksbezogenen Wertsteigerungen oder -minderungen teil.

Das im Übertragungsvertrag für bestimmte Fälle vereinbarte Rückkaufsrecht des Sondernutzungsberechtigten (z.B. für den Fall der Veräußerung der eigenen Wohneinheit der T ohne Zustimmung des Sondernutzungsberechtigten) steht dem schon deshalb nicht entgegen, weil die Rückübertragung des Eigentums nicht -wie für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums erforderlich- allein vom Willen und Verhalten des Sondernutzungsberechtigten abhängt15, der Sondernutzungsberechtigte in diesem Fall zum Wertersatz verpflichtet wäre und das schuldrechtlich vorbehaltene Recht eines Rückerwerbs den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nicht hindert16.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 5. Juli 2018 – VI R 67/15

  1. BFH, Urteil vom 13.10.2016 – IV R 33/13, BFHE 255, 386, BStBl II 2018, 81, Rz 26 f.
  2. BFH, Urteil in BFHE 255, 386, BStBl II 2018, 81, Rz 27; grundlegend BFH, Urteil vom 26.01.1970 – IV R 144/66, BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264, unter C.III. 1.
  3. BFH, Urteile vom 24.06.2004 – III R 42/02, BFH/NV 2005, 164; vom 29.03.2007 – IX R 14/06, BFH/NV 2007, 1471
  4. BFH, Urteile in BFH/NV 2005, 164; in BFH/NV 2007, 1471, jeweils m.w.N.
  5. BFH, Urteile vom 08.03.1977 – VIII R 180/74, BFHE 122, 64, BStBl II 1977, 629; und vom 21.06.1977 – VIII R 18/75, BFHE 124, 313, BStBl II 1978, 303
  6. BFH, Urteil vom 26.11.1998 – IV R 39/98, BFHE 187, 390, BStBl II 1999, 263, m.w.N.
  7. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteile in BFHE 255, 386, BStBl II 2018, 81, Rz 28, m.w.N.; vom 02.06.2016 – IV R 23/13, BFH/NV 2016, 1433, Rz 31
  8. z.B. BGH, Urteile vom 13.01.2017 – V ZR 96/16, MDR 2017, 511, Rz 31; vom 21.10.2016 – V ZR 78/16, MDR 2017, 388, Rz 10; vom 08.04.2016 – V ZR 191/15, MDR 2016, 1324, Rz 14; und vom 02.12 2011 – V ZR 74/11, MDR 2012, 207, Rz 10
  9. Staudinger/Kreuzer (2018), § 13 WEG Rz 28
  10. BGH, Beschluss vom 13.09.2000 – V ZB 14/00, BGHZ 145, 133, unter III. 2.; Bärmann/Suilmann, WEG, 13. Aufl., § 13 Rz 130
  11. Bärmann/Suilmann, WEG, 13. Aufl., § 13 Rz 98; Staudinger/Kreuzer (2018), § 13 WEG Rz 31 ff.
  12. Bärmann/Suilmann, WEG, 13. Aufl., § 13 Rz 98
  13. BGH, Beschluss in BGHZ 145, 133, unter III. 3.; Staudinger/Kreuzer (2018), § 13 WEG Rz 28, 39
  14. Staudinger/Rapp (2018), Einl 1 zum WEG, Rz 69, m.w.N.; ders., Beck’sches Notarhandbuch, A.III. Rz 5, 52 ff.
  15. BFH, Urteil vom 25.06.2009 – IV R 3/07, BFHE 226, 62, BStBl II 2010, 182, II. 3.a
  16. BFH, Urteile in BFHE 187, 390, BStBl II 1999, 263; vom 28.07.1999 – X R 38/98, BFHE 190, 139, BStBl II 2000, 653, II. 2.c; und vom 25.01.2017 – X R 59/14, BFHE 257, 227, Rz 35, m.w.N.

 
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