Weg­fall der Unter­neh­mens­iden­ti­tät – und der abge­kürz­te gewer­be­steu­er­li­che Erhebungszeitraum

Fällt die Unter­neh­mens­iden­ti­tät und damit die sach­li­che Gewer­be­steu­er­pflicht wäh­rend des Kalen­der­jahrs weg, ist der Gewer­be­steu­er­mess­be­trag für einen abge­kürz­ten Erhe­bungs­zeit­raum festzusetzen.

Weg­fall der Unter­neh­mens­iden­ti­tät – und der abge­kürz­te gewer­be­steu­er­li­che Erhebungszeitraum

Ob der bis­he­ri­ge Gewer­be­be­trieb ein­ge­stellt und (ggf.) ein neu­er Gewer­be­be­trieb in Gang gesetzt wird, bestimmt sich danach, ob der „bis­he­ri­ge“ und der „neue“ Betrieb bei wirt­schaft­li­cher Betrach­tung und nach der Ver­kehrs­auf­fas­sung iden­tisch sind. Dies rich­tet sich nach den glei­chen Kri­te­ri­en, die für die Bestim­mung der Unter­neh­mens­iden­ti­tät im Rah­men des § 10a GewStG ent­wi­ckelt wur­den. Dabei steht die Über­füh­rung wesent­li­cher Betriebs­grund­la­gen, ins­be­son­de­re von Wirt­schafts­gü­tern mit erheb­li­chen stil­len Reser­ven, – in Ände­rung der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs – der Ein­stel­lung des „bis­he­ri­gen“ Betriebs nicht entgegen.

Gemäß § 14 Satz 1 GewStG wird der Steu­er­mess­be­trag für den Erhe­bungs­zeit­raum fest­ge­setzt. Erhe­bungs­zeit­raum ist das Kalen­der­jahr (Satz 2). Besteht die Gewer­be­steu­er­pflicht nicht wäh­rend eines gan­zen Kalen­der­jahrs, so tritt an des­sen Stel­le der Zeit­raum der Steu­er­pflicht (abge­kürz­ter Erhe­bungs­zeit­raum, Satz 3).

Die Gewer­be­steu­er­pflicht in § 14 Satz 3 GewStG knüpft an den Steu­er­ge­gen­stand gemäß § 2 GewStG an. Danach unter­liegt jeder ste­hen­de Gewer­be­be­trieb, soweit er im Inland betrie­ben wird (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG), der Gewer­be­steu­er. Gewer­be­be­trieb ist ein gewerb­li­ches Unter­neh­men i.S. des EStG (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Mit dem Begriff „gewerb­li­ches Unter­neh­men“ wer­den nicht nur die sach­li­chen Grund­la­gen des Betriebs und die mit ihnen aus­ge­üb­te Tätig­keit ange­spro­chen, son­dern auch deren Bezie­hung zu dem oder den Unter­neh­mern des Betriebs [1]. Die Steu­er­pflicht gemäß § 14 Satz 3 GewStG knüpft daher aus­schließ­lich an die sach­li­che Steu­er­pflicht und nicht an die per­sön­li­che Steu­er­pflicht (= Steu­er­schuld­ner­schaft) an [2]. Der Steu­er­mess­be­trag ist danach für das Kalen­der­jahr als Erhe­bungs­zeit­raum fest­zu­set­zen, wenn die sach­li­che Steu­er­pflicht wäh­rend des Kalen­der­jahrs fort­be­steht; er ist für einen abge­kürz­ten Erhe­bungs­zeit­raum fest­zu­set­zen, wenn die sach­li­che Steu­er­pflicht nur für die­sen Zeit­raum bestan­den hat.

Zu Recht ist daher zwar im hier ent­schie­de­nen Streit­fall in der Vor­in­stanz das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg [3] davon aus­ge­gan­gen, dass ein par­ti­el­ler Unter­neh­mer­wech­sel kei­nen Ein­fluss auf die sach­li­che Steu­er­pflicht einer Per­so­nen­ge­sell­schaft hat [4]. Eben­so zutref­fend ist es davon aus­ge­gan­gen, dass es durch die Ver­äu­ße­rung der Kom­man­dit­an­tei­le von F und M an Z zum 30.10.2012 nur zu einem sol­chen par­ti­el­len Unter­neh­mer­wech­sel gekom­men ist, der dem­entspre­chend nicht zu einem abge­kürz­ten Erhe­bungs­zeit­raum füh­ren konn­te. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der hier kla­gen­den GmbH & Co. KG liegt im Streit­fall ein par­ti­el­ler Mit­un­ter­neh­mer­wech­sel und kein Fall des § 2 Abs. 5 GewStG vor. Ein sol­cher ist nur anzu­neh­men, wenn alle Mit­un­ter­neh­mer der das Unter­neh­men fort­füh­ren­den Per­so­nen­ge­sell­schaft aus­schei­den [5]. Das ist hier aber nicht der Fall. Denn die Kom­ple­men­tär-GmbH ist aus der GmbH & Co. KG nicht aus­ge­schie­den. Auch war die Kom­ple­men­tär-GmbH Mit­un­ter­neh­me­rin der GmbH & Co. KG. Dass sie weder am Ver­mö­gen noch am Gewinn oder Ver­lust der GmbH & Co. KG betei­ligt war, steht dem nicht ent­ge­gen. Denn ihr Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko besteht dar­in, dass sie als Kom­ple­men­tä­rin das Risi­ko der Haf­tungs­inan­spruch­nah­me für Ver­lus­te zu tra­gen hat [6].

Die bis­he­ri­gen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt tra­gen jedoch nicht sei­ne Ent­schei­dung, dass auch die Ver­pach­tung der Gebäu­de und Betriebs­vor­rich­tun­gen des Kraft­werks auf­grund des Ver­trags vom 14.12.2012 die sach­li­che Steu­er­pflicht der GmbH & Co. KG nicht been­det habe. Zur Begrün­dung sei­ner Ent­schei­dung hat das Finanz­ge­richt inso­weit allein dar­auf abge­stellt, dass es sich bei der GmbH & Co. KG um eine gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft han­de­le, so dass die Ver­pach­tung wei­ter­hin als Gewer­be­be­trieb anzu­se­hen sei. Inso­weit hat das Finanz­ge­richt nicht berück­sich­tigt, dass auch eine gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft nach­ein­an­der meh­re­re Gewer­be­be­trie­be haben kann [7]. Dass die GmbH & Co. KG das Kraft­werk mit Ver­trag vom 14.12.2012 ver­pach­tet hat, kann daher dazu geführt haben, dass sie ihren bis­he­ri­gen Betrieb ein­ge­stellt und mit Beginn der Ver­pach­tungs­tä­tig­keit ggf. einen neu­en Betrieb begon­nen hat.

Ob im Ein­zel­fall der bis­he­ri­ge Gewer­be­be­trieb ein­ge­stellt und (ggf.) ein neu­er Gewer­be­be­trieb in Gang gesetzt wird, bestimmt sich danach, ob der „bis­he­ri­ge“ und der „neue“ Betrieb bei wirt­schaft­li­cher Betrach­tung und nach der Ver­kehrs­auf­fas­sung iden­tisch sind [8]. Dies rich­tet sich nach den glei­chen Kri­te­ri­en, die für die Bestim­mung der Unter­neh­mens­iden­ti­tät im Rah­men des § 10a GewStG ent­wi­ckelt wur­den [9].

Unter Gewer­be­be­trieb ist in die­sem Zusam­men­hang die tat­säch­lich aus­ge­üb­te gewerb­li­che Betä­ti­gung zu ver­ste­hen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 und Abs. 3 EStG). Ob die­se die glei­che geblie­ben ist, muss nach dem Gesamt­bild der Tätig­keit unter Berück­sich­ti­gung ihrer wesent­li­chen Merk­ma­le wie ins­be­son­de­re der Art der Betä­ti­gung, des Kun­den- und Lie­fe­ran­ten­krei­ses, der Arbeit­neh­mer­schaft, der Geschäfts­lei­tung, der Betriebs­stät­ten sowie der Zusam­men­set­zung des Aktiv­ver­mö­gens beur­teilt wer­den. Bei einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ist inso­weit auf die von der Per­so­nen­ge­sell­schaft aus­ge­üb­te wer­ben­de Tätig­keit abzu­stel­len, auch wenn die Mit­un­ter­neh­mer Trä­ger des Ver­lust­ab­zugs sind. Denn der Steu­er­ge­gen­stand, die gewerb­li­che Tätig­keit i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 EStG, wird durch die Tätig­keit der Per­so­nen­ge­sell­schaft bestimmt [10].

Soweit es in frü­he­ren Ent­schei­dun­gen im Zusam­men­hang mit der Fra­ge, ob der „bis­he­ri­ge“ Betrieb fort­ge­führt oder ein­ge­stellt wird, heißt, eine Betriebs­auf­ga­be sei regel­mä­ßig zu ver­nei­nen, wenn wesent­li­che Betriebs­grund­la­gen, ins­be­son­de­re Wirt­schafts­gü­ter mit erheb­li­chen stil­len Reser­ven, in den neu­en Betrieb über­führt wer­den [11], hält der Bun­des­fi­nanz­hof dar­an jeden­falls für die Fra­ge, ob es in gewer­be­steu­er­recht­li­cher Hin­sicht zu einem Weg­fall der Unter­neh­mens­iden­ti­tät und damit zu einem Weg­fall der sach­li­chen Steu­er­pflicht kommt, nicht mehr fest. Der Umstand, dass eine für den „bis­he­ri­gen“ Betrieb wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge ‑ins­be­son­de­re dann, wenn sie „wesent­lich“ nur wegen der in ihr ent­hal­te­nen stil­len Reser­ven ist- in dem „neu­en“ Betrieb wei­ter genutzt wird, kann zwar einer der Umstän­de sein, die bei der erfor­der­li­chen Wür­di­gung der Gesamt­um­stän­de zu berück­sich­ti­gen sind. Allein aus dem Umstand, dass ein Wirt­schafts­gut wei­ter genutzt wird, in dem erheb­li­che stil­le Reser­ven ruhen, kann aber noch nicht auf eine Wei­ter­füh­rung des „bis­he­ri­gen“ Betriebs geschlos­sen werden.

Sind nach der erfor­der­li­chen Wür­di­gung der Gesamt­um­stän­de der bis­he­ri­ge und der neue Betrieb nicht iden­tisch, endet die sach­li­che Steu­er­pflicht für den bis­he­ri­gen Betrieb mit der Ein­stel­lung der wer­ben­den Tätig­keit und es beginnt (ggf.) eine (neue) sach­li­che Steu­er­pflicht mit Auf­nah­me der (neu­en) wer­ben­den Tätig­keit. Ent­spre­chend endet der Erhe­bungs­zeit­raum für den bis­he­ri­gen Betrieb und es beginnt (ggf.) ein (neu­er) Erhe­bungs­zeit­raum für einen neu­en Betrieb. Fällt die Ein­stel­lung der bis­he­ri­gen wer­ben­den Tätig­keit nicht mit dem Ablauf des Kalen­der­jahrs zusam­men, kommt es für den bis­he­ri­gen Betrieb zu einem abge­kürz­ten Erhe­bungs­zeit­raum i.S. des § 14 Satz 3 GewStG. Ent­spre­chend kommt es zu einem abge­kürz­ten Erhe­bungs­zeit­raum für den neu­en Betrieb, wenn die inso­weit maß­geb­li­che wer­ben­de Tätig­keit nicht zu Beginn eines Kalen­der­jahrs auf­ge­nom­men wird. War auf den 31.12. des Vor­jahrs ein vor­trags­fä­hi­ger Fehl­be­trag nach § 10a GewStG fest­ge­stellt, kann die­ser, vor­aus­ge­setzt, die Unter­neh­mer­iden­ti­tät ist nicht (ggf. teil­wei­se) weg­ge­fal­len, im Fol­ge­jahr nur noch mit einem posi­ti­ven Gewer­be­er­trag des bis­he­ri­gen Betriebs ver­rech­net wer­den. Soweit er dazu nicht genutzt wer­den kann, fällt er weg. Er kann selbst bei bestehen­der Unter­neh­mer­iden­ti­tät wegen Weg­falls der Unter­neh­mens­iden­ti­tät nicht mehr zur Ver­rech­nung mit einem posi­ti­ven Gewer­be­er­trag des neu­en Betriebs genutzt wer­den. Erwirt­schaf­tet der neue Betrieb sei­ner­seits aller­dings einen Ver­lust, ist die­ser auf den 31.12. des Ent­ste­hungs­jahrs als vor­trags­fä­hi­ger Gewer­be­ver­lust festzustellen.

Da das Finanz­ge­richt von ande­ren Rechts­grund­sät­zen aus­ge­gan­gen ist, war sein Urteil auf­zu­he­ben. Denn die Fra­ge, ob die Ver­pach­tung des Kraft­werks gewer­be­steu­er­recht­lich zu einer Ein­stel­lung des (bis­he­ri­gen) Betriebs der GmbH & Co. KG geführt hat mit der Fol­ge, dass wegen Weg­falls der sach­li­chen Steu­er­pflicht für die­sen nach § 14 Satz 3 GewStG ein abge­kürz­ter Erhe­bungs­zeit­raum zu berück­sich­ti­gen ist, ist für den Streit­fall ent­schei­dungs­er­heb­lich. Dies folgt schon dar­aus, dass die Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags nach § 7 GewStG bei Annah­me eines wäh­rend des gesam­ten Streit­jahrs bestehen­den Gewer­be­be­triebs der GmbH & Co. KG zu einem ande­ren Ergeb­nis füh­ren wür­de als bei Annah­me eines nur wäh­rend eines Teils des Streit­jahrs bestehen­den Gewer­be­be­triebs oder zwei­er nach­ein­an­der bestehen­der Gewer­be­be­trie­be der GmbH & Co. KG.

Die Sache ist nicht spruch­reif. Das Finanz­ge­richt hat ‑aus sei­ner Sicht zu Recht- bis­lang kei­ne aus­rei­chen­den Fest­stel­lun­gen zur bis­he­ri­gen Tätig­keit der GmbH & Co. KG sowie dazu getrof­fen, ob es sich bei die­ser gewer­be­steu­er­recht­lich um eine ande­re Tätig­keit han­delt als die Ver­pach­tungs­tä­tig­keit. Soll­te dies der Fall sein, müss­te das Finanz­ge­richt auch noch klä­ren, zu wel­chem Zeit­punkt die bis­he­ri­ge Tätig­keit been­det wur­de. Nach den bis­he­ri­gen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt wur­de der Pacht­ver­trag, dem­zu­fol­ge die Ver­pach­tung bereits am 01.11.2012 begon­nen haben soll, erst am 14.12.2012 geschlos­sen. Eine rück­wir­ken­de Begrün­dung eines Pacht­ver­hält­nis­ses ist steu­er­lich jedoch nicht anzu­er­ken­nen. In Betracht kommt aber, dass es sich bei dem schrift­li­chen Ver­trag ledig­lich um die spä­te­re schrift­li­che Fixie­rung eines bereits zum 01.11.2012 abge­schlos­se­nen und auch tat­säch­lich voll­zo­ge­nen Ver­trags handelt.

Soll­te die GmbH & Co. KG, wofür Vie­les spricht, das Kraft­werk bis zur Ver­pach­tung an Z selbst betrie­ben haben, wäre sie mit die­ser Tätig­keit ori­gi­när gewerb­lich tätig gewe­sen. Soll­te es durch die Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stands der GmbH & Co. KG und ihrer Kom­ple­men­tä­rin zum 30.10.2012 zu einer Betriebs­auf­spal­tung zwi­schen ihr und Z gekom­men sein, erziel­te die GmbH & Co. KG als Besitz­ge­sell­schaft auch mit ihrer Ver­pach­tungs­tä­tig­keit wei­ter­hin ori­gi­när gewerb­li­che Ein­künf­te. Für die Fra­ge, ob es durch die Ver­pach­tungs­tä­tig­keit der GmbH & Co. KG zu einem Weg­fall der Unter­neh­mens­iden­ti­tät gekom­men ist, kommt es aller­dings nicht dar­auf an, ob die GmbH & Co. KG mit ihrer bis­he­ri­gen Tätig­keit ori­gi­när gewerb­li­che Ein­künf­te oder sol­che aus gewerb­li­cher Prä­gung erzielt hat, und ob sie durch die Ver­pach­tungs­tä­tig­keit (als Besitz­ge­sell­schaft im Rah­men einer Betriebs­auf­spal­tung) wei­ter­hin ori­gi­när gewerb­li­che Ein­künf­te erzielt hat. Ent­schei­dend für den Streit­fall ist allein, ob es durch die Ver­pach­tung des Kraft­werks gewer­be­steu­er­recht­lich zu einer unter­jäh­ri­gen Been­di­gung ihres bis­he­ri­gen Betriebs gekom­men ist. Davon ist aus­zu­ge­hen, wenn die GmbH & Co. KG sich von einem akti­ven Unter­neh­men zu einem blo­ßen Besitz­un­ter­neh­men im Rah­men einer Betriebs­auf­spal­tung gewan­delt hat [12]. Durch die Zurück­ver­wei­sung erhält das Finanz­ge­richt die Gele­gen­heit, die inso­weit erfor­der­li­chen Fest­stel­lun­gen nachzuholen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. Dezem­ber 2019 – IV R 8/​17

  1. BFH, Urteil vom 03.04.2008 – IV R 54/​04, BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742[]
  2. z.B. BFH, Urteil vom 25.04.2018 – IV R 8/​16, BFHE 261, 175, BStBl II 2018, 484, Rz 16[]
  3. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil­vom 18.05.2017 – 1 K 3691/​15[]
  4. z.B. BFH, Urtei­le vom 26.06.1996 – VIII R 41/​95, BFHE 180, 455, BStBl II 1997, 179, unter 2.a aa; vom 22.01.2009 – IV R 90/​05, BFHE 224, 364, unter II. 2.a[]
  5. z.B. BFH, Urteil in BFHE 180, 455, BStBl II 1997, 179, unter 2.a bb, m.w.N.; vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 261, 175, BStBl II 2018, 484, Rz 18[]
  6. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 03.02.2010 – IV R 26/​07, BFHE 228, 365, BStBl II 2010, 751, Rz 27; in BFHE 180, 455, BStBl II 1997, 179, unter 2.a bb; vom 10.10.2012 – VIII R 42/​10, BFHE 238, 444, BStBl II 2013, 79, Rz 25 f.[]
  7. z.B. BFH, Urteil vom 04.05.2017 – IV R 2/​14, BFHE 258, 470, BStBl II 2017, 1138, Rz 38 f., m.w.N.[]
  8. z.B. BFH, Urteil vom 13.04.2017 – IV R 49/​15, BFHE 257, 441, Rz 24[]
  9. z.B. BFH, Urteil in BFHE 257, 441, Rz 24[]
  10. z.B. BFH, Urteil in BFHE 258, 470, BStBl II 2017, 1138, Rz 34 f., m.w.N.[]
  11. z.B. BFH, Urtei­le vom 03.04.2014 – IV R 12/​10, BFHE 245, 306, BStBl II 2014, 1000, Rz 74; vom 22.01.2015 – IV R 10/​12, Rz 30; vom 13.10.2016 – IV R 21/​13, BFHE 256, 156, BStBl II 2017, 475, Rz 44; vom 17.03.2010 – IV R 41/​07, BFHE 228, 381, BStBl II 2010, 977[]
  12. vgl. zur Abgren­zung von Umstruk­tu­rie­run­gen wäh­rend bestehen­der Betriebs­auf­spal­tung: BFH, Urteil vom 30.10.2019 – IV R 59/​16[]