Vorsteuerabzug – und das nicht genannte Leistungsdatum

8. Juni 2018 | Umsatzsteuer
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Die Angabe des Kalendermonats als Leistungszeitpunkt (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG i.V.m. § 31 Abs. 4 UStDV) kann sich unter Beachtung der unionsrechtlichen Vorgaben aus dem Ausstellungsdatum der Rechnung ergeben, wenn nach den Verhältnissen des jeweiligen Einzelfalls davon auszugehen ist, dass die Leistung in dem Monat bewirkt wurde, in dem die Rechnung ausgestellt wurde.

Dies entschied jetzt der Bundesfinanzhof im Streit um eine Rechnungserteilung über die Lieferung von PKWs. Im Streitfall hatte die klagende Käuferin den Vorsteuerabzug aus an sie ausgeführten PKW-Lieferungen in Anspruch genommen. Allerdings enthielten die ihr hierfür erteilten Rechnungen weder Angaben zur Steuernummer des Lieferanten noch zum Lieferzeitpunkt. Die Rechnungen wurden später um die Angabe der Steuernummer, nicht aber auch um die Angabe der Lieferzeitpunkte ergänzt. Das Finanzamt versagte den Vorsteuerabzug aus den PKW-Lieferungen. Demgegenüber hatte die Klage vor dem Finanzgericht München Erfolg1. Der Bundesfinanzhof hob das Münchener Urteil nun jedoch teilweise wieder auf:

Umsatzsteuerrechtlich verlangt § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 des Umsatzsteuergesetzes für eine Rechnung die Angabe des Zeitpunkts der Lieferung oder der sonstigen Leistung. Nach § 31 Abs. 4 der Umsatzsteuerdurchführungsverordnung (UStDV) kann als Zeitpunkt der Lieferung oder sonstigen Leistung der Kalendermonat angegeben werden, in dem die Leistung ausgeführt wird.

In seinem Urteil legte der BFH § 31 Abs. 4 UStDV zugunsten der zum Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmer sehr weitgehend aus. Danach kann sich die Angabe des Kalendermonats als Leistungszeitpunkt aus dem Ausstellungsdatum der Rechnung ergeben, wenn nach den Verhältnissen des Einzelfalls davon auszugehen ist, dass die Leistung in dem Monat bewirkt wurde, in dem die Rechnung ausgestellt wurde. Dies bejahte der BFH für den Streitfall. Mit den Rechnungen sei über jeweils einmalige Liefervorgänge mit PKWs abgerechnet worden, die branchenüblich mit oder im unmittelbaren Zusammenhang mit der Rechnungserteilung ausgeführt worden seien. Damit folge aus dem Ausstellungsdatum der Rechnung, dass die jeweilige Lieferung im Kalendermonat der Rechnungserteilung ausgeführt wurde. Die Angabe des Ausstellungsdatums der Rechnung sei als Angabe i.S. von § 31 Abs. 4 UStDV anzusehen.

Der Bundersfinanzhof begründete seine Entscheidung damit, dass sich die Steuerverwaltung nicht auf die bloße Prüfung der Rechnung beschränken dürfe, sondern auch die vom Steuerpflichtigen beigebrachten zusätzlichen Informationen zu berücksichtigen habe. Demgegenüber hatte der BFH in der Vergangenheit aufgrund einer eher formalen Betrachtungsweise bisweilen sehr strenge Anforderungen an die Rechnungsangabe des Leistungszeitpunkts gestellt.

Den Vorsteuerabzug kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG nur ausüben, wer im Besitz einer nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellten Rechnung ist. Unionsrechtlich beruhte dies in den Streitjahren auf Art. 18 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG i.d.F. der Richtlinie 2001/115/EG des Rates vom 20.12 2001 zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG und auf den dort enthaltenen Verweis auf Art. 22 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG.

Die zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung hat insbesondere Angaben zu der dem Leistenden erteilten Steuernummer oder Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, zur Menge und Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände und zum Umfang und zur Art der sonstigen Leistung sowie zum Zeitpunkt der Lieferung oder sonstigen Leistung zu enthalten (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2, 5 und 6 UStG). Unionsrechtlich ergab sich dies aus Art. 22 Abs. 3 Buchst. b dritter, sechster und siebter Gedankenstrich und Buchst. e der Richtlinie 77/388/EWG i.d.F. der Richtlinie 2001/115/EG.

Im Streitfall hat das Finanzgericht den Vorsteuerabzug aus den Rechnungen mit den Leistungsbeschreibungen “Werbungskosten lt. Ab-sprache”, “Aquisitions-Aufwand”, “Überführungs- und Reinigungskosten” und “Überführungskosten, unter Verstoß gegen § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG i.V.m. § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG bejaht.

Nach ständiger Rechtsprechung muss die Rechnung Angaben tatsächlicher Art enthalten, welche die Identifizierung der abgerechneten Leistung ermöglichen. Der Aufwand zur Identifizierung der Leistung muss dahingehend begrenzt sein, dass die Rechnungsangaben eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistung, über die abgerechnet worden ist, ermöglichen. Was zur Erfüllung dieser Voraussetzung erforderlich ist, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls2.

Dem entspricht es, wenn es der EuGH gemäß Art. 226 Nr. 6 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem für erforderlich ansieht, Umfang und Art der erbrachten Dienstleistungen zu präzisieren, ohne dass dabei eine erschöpfende Beschreibung der konkret erbrachten Dienstleistungen erforderlich ist, da es darauf ankommt, dass es die Rechnungsangaben den Steuerverwaltungen ermöglichen, die Entrichtung der geschuldeten Steuer und ggf. das Bestehen des Vorsteuerabzugsrechts zu kontrollieren3.

Im Streitfall genügen die in den Rechnungen enthaltenen Leistungsbeschreibungen “Werbungskosten lt. Absprache”, “Aquisitions-Aufwand”, “Überführungs- und Reinigungskosten” und “Überführungskosten” nicht. In allen Fällen erlauben die Leistungsbeschreibungen keinen Rückschluss auf den Ort der Leistungserbringung und eine mögliche Steuerpflicht.

Damit fehlt es für eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung an einer ordnungsgemäßen Leistungsbeschreibung. Dieser Mangel wurde weder durch eine Rechnungsberichtigung noch in sonstiger Weise behoben. Insbesondere hat die Käuferin hinsichtlich dieser Rechnungen auch keine ergänzenden Unterlagen vorgelegt, so dass über mögliche weitere Folgen, die sich aus dem EuGH, Urteil Barlis 064 ergeben könnten, nicht zu entscheiden ist.

Danach ist das Urteil des Finanzgericht insoweit aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Hiergegen kann sich die Käuferin auch nicht auf den von ihr geltend gemachten Vertrauensschutz berufen. So ist es insbesondere mit dem Grundsatz der Rechtssicherheit vereinbar, wenn das Finanzamt “abgezogene Mehrwertsteuer” oder Mehrwertsteuer für bereits erbrachte Leistungen, die dieser Steuer hätten unterworfen werden müssen, innerhalb der Verjährungsfrist nacherhebt5. Dies gilt auch für die Kontrolle eines vom Steuerpflichtigen in Anspruch genommenen Vorsteuerabzugs. Dabei entsteht aufgrund einer nur eingeschränkten Beanstandung durch das Finanzamt kein schutzwürdiges Vertrauen dahingehend, dass das Finanzgericht oder der BFH bei einer gerichtlichen Kontrolle des Verwaltungshandelns dessen Rechtmäßigkeit auf zusätzliche Überlegungen stützt. Dies folgt für das finanzgerichtliche Verfahren bereits aus dem Amtsermittlungsgrundsatz (§ 76 Abs. 1 FGO). Zudem besteht eine Bindung nur an das Klagebegehren (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO), nicht aber an die vom Finanzamt vorgebrachten Angriffs- und Verteidigungsmittel.

Im Übrigen hat das Finanzgericht den Vorsteuerabzug im Ergebnis rechtsfehlerfrei bejaht.

Nach der Rechtsprechung des EuGH, der sich der BFH bereits angeschlossen hat, können Rechnungen, die fehlende oder fehlerhafte Angaben aufweisen, mit Rückwirkung auf den Zeitpunkt der erstmaligen Rechnungserteilung berichtigt werden6. Dies gilt jedenfalls dann, wenn die Rechnung Angaben zum Rechnungsaussteller, zum Leistungsempfänger, zur Leistungsbeschreibung, zum Entgelt und zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer enthält7. Im nationalen Recht folgt dies aus § 31 Abs. 5 UStDV, der eine Berichtigung bis zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht zulässt8.

Danach konnten im Streitfall die Rechnungen über die PKW-Lieferungen um die fehlende Angabe zur Steuernummer des Leistenden ergänzt werden.

Weitergehende Rechnungsmängel bestanden entgegen dem Urteil des Finanzgericht nicht, so dass es auf die Überlegungen des Finanzgericht zu einem Vorsteuerabzug trotz fehlerhafter Rechnung und ohne Rechnungsberichtigung nicht ankommt. Insbesondere liegt aufgrund der Angabe des Ausstellungsdatums (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 UStG) nach den Verhältnissen des Streitfalls auch die nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG erforderliche Angabe des Lieferzeitpunkts vor.

Nach § 31 Abs. 4 UStDV kann als Zeitpunkt der Lieferung oder sonstigen Leistung (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG) der Kalendermonat angegeben werden, in dem die Leistung ausgeführt wird.

Die Angabe des Kalendermonats als Leistungszeitpunkt kann sich dabei unter Beachtung der unionsrechtlichen Vorgaben aus dem Ausstellungsdatum der Rechnung ergeben, wenn nach den Verhältnissen des jeweiligen Einzelfalls davon auszugehen ist, dass die Leistung in dem Monat bewirkt wurde, in dem die Rechnung ausgestellt wurde. Denn nach dem EuGH-Urteil Barlis 069 darf sich die Steuerverwaltung nicht auf die Prüfung der Rechnung selbst beschränken, sondern hat auch die vom Steuerpflichtigen beigebrachten zusätzlichen Informationen zu berücksichtigen. Dies ist insbesondere für die Prüfung zu berücksichtigen, ob aufgrund einer Auslegung der Rechnung entsprechend § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs vom Vorliegen der erforderlichen Rechnungsangaben auszugehen ist.

Im Streitfall folgt danach auf der Grundlage der für den Bundesfinanzhof bindenden Feststellungen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) aus der Angabe des Ausstellungsdatums auch der Lieferzeitpunkt.

Denn unter Berücksichtigung der ergänzenden Angaben der Käuferin ist davon auszugehen, dass mit den Rechnungen über jeweils einmalige Liefervorgänge über PKWs abgerechnet wurde, die branchenüblich mit oder im unmittelbaren Zusammenhang mit der Rechnungserteilung ausgeführt wurden. Damit folgt bei der gebotenen Auslegung der Rechnungsangaben aus dem Ausstellungsdatum, dass die jeweilige Lieferung im Kalendermonat der Rechnungserteilung ausgeführt wurde, so dass die Angabe des Ausstellungsdatums als Angabe i.S. von § 31 Abs. 4 UStDV anzusehen ist. Dem steht das EuGH-Urteil Barlis 0610 nicht entgegen, da sich die dort für erforderlich gehaltene genaue Angabe des Leistungszeitpunkts auf zeitraumbezogene Leistungen bezog, die über längeren Zeitraum erbracht werden und an die daher strengere Anforderungen zu stellen sind.

Auf die Frage eines Vorsteuerabzugs ohne ordnungsgemäße Rechnung, wie sie das Finanzgericht bejaht hat, kommt es somit nicht an.

Der Bundesfinanzhof weicht nicht vom Urteil vom 17.12 200811 ab, wonach in einer Rechnung der Zeitpunkt der Lieferung auch dann zwingend anzugeben ist, wenn er mit dem Ausstellungsdatum der Rechnung identisch ist. Dieses Urteil äußert sich nicht zu der im Streitfall maßgeblichen Anwendung und Auslegung von § 31 Abs. 4 UStDV.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 1. März 2018 – V R 18/17

  1. FG München, Urteil vom 29.03.2017 – 3 K 2565/16
  2. z.B. BFH, Urteile vom 10.11.1994 – V R 45/93, BFHE 176, 472, BStBl II 1995, 395, unter II. 2.a; vom 08.10.2008 – V R 59/07, BFHE 222, 189, BStBl II 2009, 218, unter II. 2.a; und vom 16.01.2014 – V R 28/13, BFHE 244, 126, BStBl II 2014, 867, unter II. 1.b
  3. EuGH, Urteil Barlis 06 vom 15.09.2016 – C-516/14, EU:C:2016:690, Rz 26 f.
  4. EU:C:2016:690
  5. EuGH, Urteil Nigl vom 12.10.2016 – C-340/15, EU:C:2016:764, Rz 48
  6. EuGH, Urteil Bundesfinanzhofex vom 15.09.2016 – C-518/14, EU:C:2016:691; BFH, Urteil vom 20.10.2016 – V R 26/15, BFHE 255, 348, Leitsatz 1
  7. BFH, Urteil in BFHE 255, 348, Leitsatz 2
  8. BFH, Urteil in BFHE 255, 348, Leitsatz 3
  9. EU:C:2016:690, Rz 44
  10. EU:C:2016:690, Leitsatz 1
  11. BFH, Urteil vom 17.12 2008 – XI R 62/07, BFHE 223, 535, BStBl II 2009, 432

 
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