Vorsteuerabzug für Investitionen in die kommunalen Kuranlagen

Eine Kurge­meinde han­delt durch ihre Betä­ti­gung zur Erhe­bung ein­er Kur­taxe nicht unternehmerisch. Ihr ste­ht daher für Investi­tio­nen in die all­ge­mein zugänglichen Kuran­la­gen kein Vors­teuer­abzug zu.

Vorsteuerabzug für Investitionen in die kommunalen Kuranlagen

Ein Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die geset­zlich geschuldete Steuer für Liefer­un­gen und son­stige Leis­tun­gen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen aus­ge­führt wor­den sind, als Vors­teuer­be­trag abziehen. Die Ausübung des Vors­teuer­abzugs set­zt zudem voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG aus­gestellte Rech­nung besitzt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG). Für das Vor­liegen der den Recht­sanspruch auf Vors­teuer­abzug begrün­den­den Tat­sachen trägt der Steuerpflichtige die Fest­stel­lungslast1.

Union­srechtlich beruht der Vors­teuer­abzug in den Stre­it­jahren auf Art. 168 Buchst. a der Richtlin­ie 2006/112/EG vom 28.11.2006 über das gemein­same Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem (MwSt­Sys­tRL). Dem­nach ist der Steuerpflichtige berechtigt; vom Betrag der von ihm geschulde­ten Steuer, die geschuldete oder entrichtete Mehrw­ert­s­teuer für Gegen­stände und Dien­stleis­tun­gen abzuziehen, die ihm von einem anderen Steuerpflichti­gen geliefert bzw. erbracht wur­den oder wer­den, soweit die Gegen­stände oder Dien­stleis­tun­gen für die Zwecke sein­er besteuerten Umsätze ver­wen­det wer­den.

Nach § 2 Abs. 1 UStG ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder beru­fliche Tätigkeit selb­ständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder beru­fliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beru­flich ist jede nach­haltige Tätigkeit zur Erzielung von Ein­nah­men, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzie­len, fehlt oder eine Per­so­n­en­vere­ini­gung nur gegenüber ihren Mit­gliedern tätig wird (Art. 9 Abs. 1 MwSt­Syst-RL). Juris­tis­chen Per­so­n­en des öffentlichen Rechts sind nur im Rah­men ihrer Betriebe gewerblich­er Art (§ 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 des Kör­per­schaft­s­teuerge­set­zes ‑FGtG-) und ihrer land- oder forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beru­flich tätig (§ 2 Abs. 3 Satz 1 UStG).

Gemäß den union­srechtlichen Vor­gaben nach Art. 13 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL gel­ten Staat­en, Län­der, Gemein­den und son­stige Ein­rich­tun­gen des öffentlichen Rechts nicht als Steuerpflichtige, soweit sie die Tätigkeit­en ausüben oder Umsätze bewirken, die ihnen im Rah­men der öffentlichen Gewalt obliegen, auch wenn sie im Zusam­men­hang mit diesen Tätigkeit­en oder Umsätzen Zölle, Gebühren, Beiträge oder son­stige Abgaben erheben. Falls sie solche Tätigkeit­en ausüben oder Umsätze bewirken, gel­ten sie für diese Tätigkeit­en oder Umsätze jedoch als Steuerpflichtige, sofern eine Behand­lung als Nicht­s­teuerpflichtige zu größeren Wet­tbe­werb­sverz­er­run­gen führen würde.

Vor diesem Hin­ter­grund ist eine juris­tis­che Per­son des öffentlichen Rechts bei richtlin­ienkon­former Ausle­gung von § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 FinanzgerichttG entsprechend Art. 13 MwSt­Sys­tRL Unternehmer, wenn sie eine wirtschaftliche und damit nach­haltige Tätigkeit zur Erbringung ent­geltlich­er Leis­tun­gen (wirtschaftliche Tätigkeit) ausübt, die sich inner­halb ihrer Gesamt­betä­ti­gung her­aushebt. Han­delt sie dabei auf pri­va­trechtlich­er Grund­lage durch Ver­trag, kommt es auf weit­ere Voraus­set­zun­gen nicht an. Han­delt sie dage­gen auf öffentlich-rechtlich­er Grund­lage, ist sie nur Unternehmer, wenn eine Behand­lung als Nich­tun­ternehmer zu größeren Wet­tbe­werb­sverz­er­run­gen führen würde2. Dies ist nicht gegeben, wenn es auf­grund der rechtlichen Rah­menbe­din­gun­gen im Zeit­punkt der Erbringung der Leis­tun­gen durch den Staat aus­geschlossen ist, dass pri­vate Anbi­eter Leis­tun­gen auf den Markt brin­gen, die mit den staatlichen Leis­tun­gen im Wet­tbe­werb ste­hen3.

Unter Anwen­dung dieser Grund­sätze han­delte die Gemeinde ‑abge­se­hen von der teil­weisen pri­va­trechtlichen, ent­geltlichen Über­las­sung des Kurhaus­es für Ver­anstal­tungs- und Restau­ra­tionszwecke- auf öffentlich-rechtlich­er Grund­lage. Sie erbrachte gegenüber den Kurgästen insoweit keine Leis­tun­gen als Unternehmerin, denn eine Behand­lung der Gemeinde als Nicht­s­teuerpflichtige führt nicht zu größeren Wet­tbe­werb­sverz­er­run­gen.

Bei dieser Beurteilung kommt es auf die jew­eilige Tätigkeit als solche, nicht aber auf die Ver­hält­nisse auf einem bes­timmten lokalen Markt an. Maßge­blich ist dabei nicht nur der gegen­wär­tige, son­dern auch der poten­tielle Wet­tbe­werb, sofern die Möglichkeit des Mark­tein­tritts für einen pri­vat­en Wirtschaft­steil­nehmer real und nicht rein hypo­thetisch ist. Eine rein the­o­retis­che Möglichkeit für einen pri­vat­en Wirtschaf­steil­nehmer, in den rel­e­van­ten Markt einzutreten, kann nicht mit dem Vor­liegen eines poten­tiellen Wet­tbe­werbs gle­ichge­set­zt wer­den4. Hier­aus ergibt sich, dass das bloße Vorhan­den­sein pri­vater Wirtschaft­steil­nehmer auf einem Markt ohne Berück­sich­ti­gung von Tat­sachen, objek­tiv­en Indizien und ein­er Analyse dieses Mark­tes wed­er das Beste­hen eines gegen­wär­ti­gen oder poten­ziellen Wet­tbe­werbs noch das Vor­liegen ein­er größeren Wet­tbe­werb­sverz­er­rung bele­gen kann5.

Die Leis­tun­gen der Gemeinde in ihrer Gesamtheit kön­nen nicht von pri­vat­en Anbi­etern erbracht wer­den, da pri­vate Anbi­eter nicht in der Lage sind, das gle­iche Bedürf­nis der Kurgäste zu befriedi­gen.

Kurgäste eines anerkan­nten Heilk­li­ma­tis­chen Luftkurortes erwarten neben ein­er angemesse­nen Unter­bringung und Verpfle­gung die Zurver­fü­gung­stel­lung von öffentlichen Gütern wie förder­liche heilk­li­ma­tis­che Bedin­gun­gen (saubere Luft und Wass­er), Infra­struk­tur (Wan­der­wege), Einzel­han­del und kul­turelle Ange­bote (Ver­anstal­tun­gen). Auch wenn pri­vate Anbi­eter zum Teil in der Lage sind, einige dieser Bedürfnisse zu bedi­enen, ist es ihnen den­noch unmöglich, in ein­er Gesamtheit ‑aus Sicht eines Durch­schnittsver­brauch­ers- Leis­tun­gen zu erbrin­gen, die denen der Gemeinde gle­ichar­tig sind.

Zudem ist auf­grund der öffentlich-rechtlichen Aus­gestal­tung der Benutzung der kom­mu­nalen Ein­rich­tun­gen ein Wet­tbe­werb mit pri­vat­en Anbi­eter aus­geschlossen, da die Möglichkeit für pri­vate Anbi­eter, Ein­rich­tun­gen unter densel­ben Bedin­gun­gen zur Nutzung anzu­bi­eten, rein the­o­retisch ist. Selb­st wenn pri­vate Anbi­eter (zumin­d­est teil­weise) ver­gle­ich­bare Ein­rich­tun­gen ‑wie die Gemeinde- zu Kur- und Erhol­ungszweck­en anbi­eten kön­nen soll­ten, kön­nten sie hier­für keine Kurbeiträge fordern, da der­ar­tige Abgaben auss­chließlich von Trägern der öffentlichen Gewalt beschlossen und erhoben wer­den dür­fen. Jeden­falls die rechtlichen Rah­menbe­din­gun­gen der Leis­tungser­bringung unter Berück­sich­ti­gung der Beson­der­heit­en der Erbringung von Kurleis­tun­gen führen daher aus Sicht eines Ver­brauch­ers zu ein­er Unter­schei­d­barkeit, so dass eine größere Wet­tbe­werb­sverz­er­rung nicht vor­liegt6.

Etwas Abwe­ichen­des lässt sich ‑anders als die Bevollmächtigte meint- auch nicht aus dem EuGH, Urteil Sve­da vom 22.10.2015 — C‑126/147 ableit­en, denn auf­grund der Fest­stel­lun­gen des dort vor­legen­den Gerichts stand fest, dass die den Vors­teuer­abzug begehrende Gesellschaft vol­lum­fänglich unternehmerisch tätig war und deshalb keinen nich­tun­ternehmerischen Bere­ich hat­te. Zudem war sie eine pri­va­trechtlich organ­isierte Unternehmerin. Diese Kon­stel­la­tion unter­schei­det sich daher in erhe­blich­er Weise von dem vor­liegen­den Sachver­halt ein­er juris­tis­chen Per­son des öffentlichen Rechts8.

Auch aus dem Umstand, dass eine juris­tis­che Per­son des öffentlichen Rechts auf der Grund­lage von § 27 Abs. 22 Satz 3 UStG gegenüber dem Finan­zamt ein­ma­lig erk­lären kann, dass sie § 2 Abs. 3 UStG in der am 31.12 2015 gel­tenden Fas­sung für sämtliche nach dem 31.12 2016 und vor dem 1.01.2021 aus­ge­führte Leis­tun­gen weit­er­hin anwen­det, kön­nen keine abwe­ichen­den Schlüsse gezo­gen wer­den. Anders als die Bevollmächtigte meint, bedeutet diese von der Gemeinde aus­geübte Option nicht, dass im Rah­men des auch weit­er­hin (zeitlich befris­tet) anwend­baren § 2 Abs. 3 UStG eine richtlin­ienkon­forme Ausle­gung unterbleiben kann, so dass es auss­chließlich auf das Vorhan­den­sein eines BgA ankommt. Es kann näm­lich nur insoweit wirk­sam optiert wer­den, als § 2 Abs. 3 UStG bei richtlin­ienkon­former Ausle­gung inhaltlich von § 2b UStG abwe­icht, denn Behör­den und Gerichte sind verpflichtet, der Ausle­gung zu fol­gen, die der EuGH bei der Anwen­dung von Richtlin­ienbes­tim­mungen gewählt hat. Auf­grund des Anwen­dungsvor­rangs des Gemein­schaft­srechts, kon­nte und wollte der Geset­zge­ber durch die Schaf­fung der Option­s­möglichkeit des § 27 Abs. 22 Satz 3 UStG daran nichts ändern9. Zudem sind die Stre­it­jahre schon zeitlich nicht von der Option­s­möglichkeit umfasst.

Etwas anderes fol­gt auch nicht aus § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 2 UStG, soweit dort für die Bere­it­stel­lung von Kurein­rich­tun­gen, soweit als Ent­gelt eine Kur­taxe zu entricht­en ist, die Anwen­dung des ermäßigten Steuer­satzes vorge­se­hen ist. Denn § 12 UStG set­zt sys­tem­a­tisch eine unternehmerische Betä­ti­gung voraus, kann diese aber nicht begrün­den. Überdies gilt der Anwen­dungsvor­rang des Gemein­schaft­srechts, so dass § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 2 UStG auch aus diesem Grund keine kon­sti­tu­tive Wirkung zukommt.

Da der “Betrieb der Kurein­rich­tun­gen” gegen eine Kur­taxe keine unternehmerische Tätigkeit darstellt, sind die erk­lärten Umsätze aus der Erhe­bung der Kur­taxe im Übri­gen nicht umsatzs­teuer­bar und fol­glich die bere­its vom Beklagten gewährten Vors­teuer­be­träge abzuerken­nen. Das Finanzgericht ist daran allerd­ings auf­grund des Ver­böserungsver­botes nach § 96 Abs. 1 Satz 2 Halbs. 1 FGO gehin­dert, da der Gemeinde bere­its Vors­teuern in erhe­blichem Umfang zuerkan­nt und erstat­tet wur­den10.

Selb­st wenn aber die Gemeinde durch den “Betrieb der Kurein­rich­tun­gen” gegen eine Kur­taxe unternehmerisch tätig gewe­sen sein sollte, würde der begehrte, weit­ere Vors­teuer­abzug jeden­falls am fehlen­den Zusam­men­hang zwis­chen den Kosten für die Errich­tung, Unter­hal­tung und den Betrieb der Anla­gen und ihrer (unter­stell­ten) wirtschaftlichen Tätigkeit (Kurbe­trieb) scheit­ern.

Das Recht auf Vors­teuer­abzug (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG, Art. 168a MwSt­Sys­tRL) ist inte­graler Bestandteil des Mech­a­nis­mus der Mehrw­ert­s­teuer und kann grund­sät­zlich nicht eingeschränkt wer­den kann. Es kann für die gesamte Steuer­be­las­tung der voraus­ge­hen­den Umsatzstufen sofort aus­geübt wer­den. Durch die Regelung über den Vors­teuer­abzug soll der Unternehmer voll­ständig von der im Rah­men aller sein­er wirtschaftlichen Tätigkeit­en geschulde­ten oder entrichteten Mehrw­ert­s­teuer ent­lastet wer­den. Das gemein­same Mehrw­ert­s­teuer­sys­tem gewährleis­tet so die völ­lige Neu­tral­ität hin­sichtlich der steuer­lichen Belas­tung aller wirtschaftlichen Tätigkeit­en unab­hängig von ihrem Zweck und ihrem Ergeb­nis, sofern diese Tätigkeit­en selb­st der Mehrw­ert­s­teuer unter­liegen11.

Grund­sät­zlich muss ein direk­ter und unmit­tel­bar­er Zusam­men­hang zwis­chen einem bes­timmten Ein­gang­sum­satz und einem oder mehreren Aus­gang­sum­sätzen, die das Recht auf Vors­teuer­abzug eröff­nen, beste­hen, damit der Steuerpflichtige zum Vors­teuer­abzug berechtigt ist und der Umfang dieses Rechts bes­timmt wer­den kann. Das Recht auf Abzug der für den Erwerb von Gegen­stän­den oder Dien­stleis­tun­gen entrichteten Mehrw­ert­s­teuer ist nur gegeben, wenn die hier­für getätigten Aus­gaben zu den Kostenele­menten der besteuerten, zum Abzug berechti­gen­den Aus­gang­sum­sätze gehören. Es wird zugun­sten des Steuerpflichti­gen auch bei Fehlen eines direk­ten und unmit­tel­baren Zusam­men­hangs zwis­chen einem bes­timmten Ein­gang­sum­satz und einem oder mehreren zum Abzug berechti­gen­den Aus­gang­sum­sätzen dann angenom­men, wenn die Kosten für die fraglichen Dien­stleis­tun­gen zu den all­ge­meinen Aufwen­dun­gen des Steuerpflichti­gen gehören und als solche Kostenele­mente der von ihm geliefer­ten Gegen­stände oder erbracht­en Dien­stleis­tun­gen sind. Der­ar­tige Kosten hän­gen näm­lich direkt und unmit­tel­bar mit der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichti­gen zusam­men. Wer­den die von einem Steuerpflichti­gen erwor­be­nen Gegen­stände oder Dien­stleis­tun­gen dage­gen für die Zwecke steuer­be­fre­it­er Umsätze oder solch­er Umsätze ver­wen­det, die nicht vom Anwen­dungs­bere­ich der Mehrw­ert­s­teuer erfasst wer­den, so kann es wed­er zur Erhe­bung der Steuer auf der fol­gen­den Stufe noch zum Abzug der Vors­teuer kom­men12.

Dabei sind bei Anwen­dung des Kri­teri­ums des unmit­tel­baren Zusam­men­hangs alle Umstände zu berück­sichti­gen, unter denen die betr­e­f­fend­en Umsätze aus­ge­führt wur­den, und nur die Umsätze her­anzuziehen, die objek­tiv im Zusam­men­hang mit der der Steuer unter­liegen­den Tätigkeit des Steuerpflichti­gen ste­hen. Das Vorhan­den­sein eines solchen Zusam­men­hangs ist in Anbe­tra­cht des objek­tiv­en Inhalts des betr­e­f­fend­en Umsatzes zu beurteilen13.

Dabei ist zu berück­sichti­gen, dass die Zuord­nung von dem All­ge­meinge­brauch gewid­me­ten oder son­sti­gen öffentlichen Ein­rich­tun­gen und Anla­gen zum unternehmerischen Bere­ich nicht möglich ist14.

Das Finanzgericht geht unter Anwen­dung dieser Rechts­grund­sätze davon aus, dass das Kurhaus ‑soweit es nicht umsatzs­teuerpflichtig ver­mi­etet oder ver­pachtet wurde- und die weit­eren Ein­rich­tun­gen und Anla­gen, hin­sichtlich deren ein Vors­teuer­abzug begehrt wird, entwed­er dem All­ge­meinge­brauch gewid­met oder ‑jeden­falls- öffentliche Ein­rich­tun­gen i.S.v. § 10 Abs. 2 und Abs. 3 GemO sind.

Dem All­ge­meinge­brauch unter­fall­en Sachen im Gemeinge­brauch, deren Nutzung jed­er­mann unge­fragt und unent­geltlich freis­te­ht, ohne das er Ein­wohn­er zu sein braucht15. Öffentliche Ein­rich­tun­gen i.S. des § 10 Abs. 2 Satz 1 GemO set­zen voraus, dass es sich um einen Bestand an sach­lichen und/oder per­son­ellen Mit­teln han­delt, die Ein­rich­tung im öffentlichen Inter­esse beste­ht und dass diese für eine unmit­tel­bare und gle­iche Nutzung durch Ein­wohn­er gewid­met ist. Die Wid­mung auch für son­stige Benutzungsin­ter­essierte ste­ht dem Charak­ter ein­er gemeindlichen öffentlichen Ein­rich­tung nicht ent­ge­gen.

Die Wid­mung stellt einen dinglichen Ver­wal­tungsakt dar, durch den die Zweckbes­tim­mung der Ein­rich­tung fest­gelegt wird. Sie kann durch Satzung oder durch Ver­wal­tungsakt erfol­gen. Die Wid­mung ist nicht an eine bes­timmte Form gebun­den. Sie kann auch durch kon­klu­dentes Han­deln, wie z.B. eine Ein­wei­hung oder durch Nutzungsregelung durch Schilder, erfol­gen. Fehlt eine ein­deutige Wid­mungserk­lärung, kön­nen die für eine Einord­nung notwendi­gen Indizien aus ein­er Benutzung­sor­d­nung, all­ge­meinen Ver­trags­be­din­gun­gen oder aus der Ver­gabeprax­is abgeleit­et wer­den. Es gilt die Ver­mu­tung, dass all­ge­mein nutzbare Ein­rich­tun­gen öffentliche Ein­rich­tun­gen sind16. Diese Ver­mu­tung kann durch den Nach­weis entkräftet wer­den, dass sich aus der ein­deuti­gen Beschränkung der Bere­it­stel­lung ergibt, dass die Ein­rich­tung pri­vat betrieben wer­den soll17.

Hin­sichtlich des Kurhaus­es ‑bis auf den Gast­stät­ten­bere­ich- ein­schließlich des dieses umgren­zen­den Kur­parks fol­gt die Eigen­schaft als öffentliche Ein­rich­tung zum einen aus der Beschrei­bung des Kurhaus­es als den zen­tralen Mit­telpunkt der Gemeinde für alle kul­turellen Ver­anstal­tun­gen des Ortes und der Ent­gelt- und Benutzung­sor­d­nung vom 14.11.2017, wonach das Kurhaus dem kul­turellen und gesellschaftlichen Leben in der Gemeinde dient (Zweckbes­tim­mung nach § 3 Abs. 1). Zum anderen sind die Bere­iche des Kurhaus­es, wie z.B. Foy­er, Lesesaal, Bib­lio­thek und Toi­let­ten, und der Kur­park sowohl für die Bürg­er als auch für Dritte frei zugänglich und nicht den Kur­tax­epflichti­gen vor­be­hal­ten.

Entsprechen­des gilt für den Park, dessen erk­lärtes Ziel es ist, die Leben­squal­ität für die Men­schen im ländlichen Raum zu sich­ern und zu verbessern sowie dem demografis­chen Wan­del zu begeg­nen. Eine Zuord­nung zum Kurbe­trieb ergibt sich daraus nicht. Auch die von der Gemeinde ein­gere­icht­en Fotografien bestärken das Finanzgericht in der Auf­fas­sung, dass der Park dem All­ge­meinge­brauch gewid­met ist, weil er von allen Nutzungswilli­gen uneingeschränkt in Anspruch genom­men wer­den kann, wenn es auf der Infor­ma­tion­stafel u.a. heißt: “Her­zlich Willkom­men! Liebe Kinder und Jugendliche, liebe Erwach­sene…”.

Davon geht das Finanzgericht auch hin­sichtlich der Wald­be­we­gungs- und Sportp­fade, des Bar­fuß­parks, der Loipen und Ski­wan­der­wege, der Moun­tain­bike-Strecke, der Biathlo­nan­lage ‑soweit sie nicht bere­its dem Win­ter­sportvere­in A über­lassen wurde (Schießan­lage), der Hun­desta­tio­nen und des Pavil­lons, der Wet­ter­sta­tion, der Som­mer­rodel­bahn, der Brücke über den Bach und des Por­tals aus. Man­gels Zugangs­beschränkun­gen gilt insoweit die Ver­mu­tung, dass es sich auf­grund der kosten­freien Nutzung für Jed­er­mann um der All­ge­mein­heit gewid­mete Ein­rich­tun­gen han­delt. Diese Wid­mung erfol­gte zumin­d­est kon­klu­dent, in dem diese Anla­gen der Öffentlichkeit zur Nutzung über­lassen wur­den. Wed­er aus dem Akten­in­halt noch aus dem von den Beteiligten vor­ge­tra­ge­nen Stre­it­stoff ergibt sich eine Son­der­nutzung durch Kurgäste. Vielmehr kön­nen diese die kom­mu­nalen Ein­rich­tun­gen lediglich in Form des Betretens und Besichti­gens ‑und damit als Teil der All­ge­mein­heit- mit­be­nutzen.

Die Wid­mung hat zur Folge, dass die gewid­me­ten Sachen zwangsläu­fig ein­er unternehmerischen Nutzung ent­zo­gen sind, jeden­falls dann, wenn die behauptete unternehmerische Nutzung ‑so wie vor­liegend- deck­ungs­gle­ich mit der Nutzung im Rah­men des Gemeinge­brauchs ist. Nur wenn eine über den Gemeinge­brauch hin­aus­ge­hende Son­der­nutzung vorgele­gen hätte ‑wofür hin­sichtlich der genan­nten Anla­gen nichts spricht- und sich die Tätigkeit der Gemeinde nicht darauf beschränkt hätte, lediglich anderen eine Son­der­nutzung öffentlich-rechtlich zu ges­tat­ten, son­dern sie selb­st, z.B. durch die Ver­mi­etung oder Zugangs­gewährung gegen Ent­gelt, im Rah­men dieser Son­der­nutzung eine unternehmerische Tätigkeit aus­geübt hätte, wäre insoweit anders zu entschei­den18.

Gegen einen direk­ten und unmit­tel­baren Zusam­men­hang der Ein­gangsleis­tun­gen mit der wirtschaftlichen Tätigkeit der Gemeinde spricht zudem, dass die erhe­blichen Investi­tio­nen in die kom­mu­nale Infra­struk­tur keinen Ein­fluss auf die Höhe des Kurbeitrags hat­ten19.

Zwar trägt die Gemeinde vor, dass die Kur­tax­ekalku­la­tion eine detail­lierte Beschrei­bung der einzel­nen Posi­tion wie die Kosten für Ver­anstal­tun­gen, Kurhaus, Kuran­la­gen, Loipen und das Wildge­hege enthalte. Die Kalku­la­tion der Kur­taxe sei durch die Auf­sichts­be­hör­den auch nicht in Frage gestellt wor­den. Angesichts der umfan­gre­ichen Investi­tio­nen ‑allein zur Ren­ovierung des Kurhaus­es wur­den in den Stre­it­jahren brut­to 1.886.662, 10 Euro aufgewen­det — zeigt sich aber, dass die tat­säch­lichen Aufwen­dun­gen let­zten Endes keinen Ein­fluss auf die konkrete Höhe der Kur­taxe hat­ten, obwohl diese nach § 1 KTS zur Deck­ung des Aufwan­des für die Her­stel­lung und Unter­hal­tung der zu Kur- und Erhol­ungszweck­en bere­it­gestell­ten Ein­rich­tun­gen und für die zu diesem Zweck durchge­führten Ver­anstal­tun­gen erhoben wird.

Soweit die Gemeinde den Vors­teuer­abzug für Aufwen­dun­gen für die Event­tage, der Rad­tour, verkauf­sof­fene Son­ntage und die Aktion Offen­er Son­ntag begehrt, beste­ht eben­falls kein aus­re­ichen­der Zusam­men­hang mit ein­er unternehmerischen Tätigkeit der Gemeinde. Die Ver­anstal­tun­gen und Aktio­nen dien­ten all­ge­meinen Zie­len wie der Verbesserung der Leben­squal­ität der Ein­wohn­er und der Förderung des Einzel­han­dels.

Ein Vors­teuer­abzug hin­sichtlich des Wildge­heges schei­det ‑wie der Beklagte zutr­e­f­fend aus­führt- jeden­falls auf­grund der umsatzs­teuer­be­fre­it­en Aus­gang­sum­sätze nach § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 1 UStG i.V.m. § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG aus.

Soweit die Gemeinde das Kurhaus umsatzs­teuerpflichtig ver­mi­etete und ver­pachtete, ist der vom Beklagten gewährte Vors­teuer­abzug im Ergeb­nis nicht zu bean­standen.

Grund­sät­zlich hat der Steuerpflichtige das Recht auf Vors­teuer­abzug, soweit die Gegen­stände und Dien­stleis­tun­gen für die Zwecke sein­er besteuerten Umsätze ver­wen­det wer­den (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG). Aus­geschlossen ist der Vors­teuer­abzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leis­tun­gen, die der Unternehmer für steuer­freie Umsätze ver­wen­det. Ver­wen­det der Unternehmer einen für sein Unternehmen geliefer­ten Gegen­stand oder eine von ihm in Anspruch genommene son­stige Leis­tung nur zum Teil zur Aus­führung von Umsätzen, die den Vors­teuer­abzug auss­chließen, so ist der Teil der jew­eili­gen Vors­teuer­be­träge nicht abziehbar, der den zum Auss­chluss vom Vors­teuer­abzug führen­den Umsätzen wirtschaftlich zuzurech­nen ist (§ 15 Abs. 4 Satz 1 UStG).

Beab­sichtigt der Unternehmer bei Bezug ein­er Leis­tung, diese teil­weise für Zwecke sein­er wirtschaftlichen Tätigkeit und teil­weise für Zwecke ein­er nichtwirtschaftlichen Tätigkeit zu ver­wen­den, ist er grund­sät­zlich nur im Umfang der beab­sichtigten Ver­wen­dung für seine wirtschaftliche Tätigkeit zum Vors­teuer­abzug berechtigt. Hier­von beste­ht für Gegen­stände eine Aus­nahme, so dass der Unternehmer, einen nur teil­weise unternehmerisch genutzten Gegen­stand den­noch in vollem Umfang seinem Unternehmen zuord­nen kann. Dieses Zuord­nungswahlrecht gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige ‑so wie vor­liegend- einen Gegen­stand sowohl unternehmerisch als auch nich­tun­ternehmerisch im Rah­men sein­er öffentlich-rechtlichen Auf­gabe nutzt. In diesem Fall beste­ht nicht die Möglichkeit, diesen gemis­cht genutzten Gegen­stand ins­ge­samt der wirtschaftlichen Tätigkeit zuzuord­nen. Der Vors­teuer­abzug kann dem fol­gend nur anteilig ana­log § 15 Abs. 4 UStG gel­tend gemacht wer­den20.

Dabei geht das Finanzgericht davon aus, dass sich die Beteiligten über die Berech­nungsmeth­ode dahinge­hend einig sind, dass die getätigten Erhal­tungsaufwen­dun­gen zunächst entwed­er dem Gesamt­ge­bäude (ein­schließlich Gast­stätte), dem Kurhaus (ohne Gast­stätte) oder den einzel­nen Räu­men des Kurhaus­es direkt zuge­ord­net wur­den. Die Aufwen­dun­gen hin­sichtlich des Gesamt­ge­bäudes und des Kurhaus­es wur­den dann entsprechend des jew­eili­gen, anteili­gen Rau­min­halts auf die einzel­nen Räume verteilt. Aus den so ermit­tel­ten direkt und indi­rekt zuor­den­baren Aufwen­dun­gen wurde sodann der Vors­teuer­abzug entsprechend der zei­tan­teili­gen umsatzs­teuerpflichti­gen Nutzung des jew­eili­gen Raumes gewährt. Hier­bei wur­den die durch Gemeinde zur Ver­fü­gung gestell­ten Dat­en zugrunde gelegt.

Die Ermit­tlung der abziehbaren Vors­teuer­be­träge ist im Grund­satz zutr­e­f­fend. Die Notwendigkeit der vor­rangi­gen direk­ten Zuord­nung der Erhal­tungsaufwen­dun­gen zu den einzel­nen Räu­men wurde beachtet (sog. geografis­che Meth­ode). Hin­sichtlich der Aufwen­dun­gen für das Gesamt­ge­bäude und das Kurhaus wurde sodann im Wege ein­er sachgerecht­en Schätzung entsprechend § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG ver­fahren, indem auf­grund der unter­schiedlichen Ausstat­tung eine Aufteilung nach dem Rau­min­halt vorgenom­men wurde. Auch die zei­tan­teilige Berück­sich­ti­gung der abziehbaren Vors­teuer entsprechend der ermit­tel­ten umsatzs­teuerpflichti­gen Tätigkeit­en der Gemeinde ist recht­mäßig.

Die Gemeinde wen­det sich allerd­ings ‑insofern zutr­e­f­fend- gegen das Ergeb­nis der Berech­nung, als der Beklagte von der tat­säch­lichen, zei­tan­teili­gen Nutzung in den Stre­it­jahren aus­ge­ht, die Gemeinde demge­genüber auf die Nutzungsver­hält­nisse in 2013 als der beab­sichtigten Nutzung abstellt. Denn die Entschei­dung darüber, ob eine den Vors­teuer­abzug eröff­nende Ver­wen­dung des Leis­tungs­bezugs vor­liegt, ist auf der Grund­lage der durch objek­tive Anhalt­spunk­te belegten Absicht des Unternehmers zu tre­f­fen21. Es han­delt sich um eine Prog­noseentschei­dung, die sich grund­sät­zlich nach der im Zeit­punkt des Leis­tungs­bezugs beab­sichtigten Ver­wen­dung des bezo­ge­nen Gegen­standes richtet (Abschn. 15.2c Abs. 12 Satz 1 UStAE).

Den­noch ist der hin­sichtlich des Kurhaus­es gewährte Vors­teuer­abzug im Ergeb­nis nicht zu bean­standen, denn die von der Gemeinde ein­gere­ichte Darstel­lung ihrer Nutzung in 2013 kann der Vors­teuer­aufteilung nicht zugrunde gelegt wer­den. So geht die Gemeinde im Hin­blick auf Ver­anstal­tun­gen wie “Tanz für Jed­er­mann”, “Offen­er Abend”, “Musikhochschule Kam­merkonz­ert”, “Com­e­dy Night”, Neu­jahrsemp­fang und Gottes­di­en­ste ‑die der All­ge­mein­heit kosten­frei zur Nutzung ange­boten wur­den- davon aus, dass diese Teil ein­er unternehmerischen Tätigkeit seien. Damit überdehnt die Gemeinde die Reich­weite ihrer ‑an dieser Stelle vom Finanzgericht ent­ge­gen obiger Aus­führung lediglich hil­f­sweise unter­stell­ten- unternehmerischen Sphäre. An dieser unzutr­e­f­fend­en Auf­fas­sung hält die Gemeinde auch weit­er­hin im Wesentlichen fest, indem sie nur einzelne Nutzun­gen (z.B. Agen­tendin­ner, Pup­penthe­ater, Wei­h­nachts­feier, Sil­vester­ball und ein Kam­merkonz­ert) nun­mehr als nich­tun­ternehmerische Ver­wen­dung des Kurhaus­es ansieht und einzelne umsatzs­teuer­freie Ver­mi­etun­gen von Saalflächen man­gels Option­s­möglichkeit zutr­e­f­fend als vors­teuer­schädlich betra­chtet. Hin­sichtlich des Großteils der vor­ge­nan­nten Nutzun­gen hält sie jedoch ihre Auf­fas­sung aufrecht, dass diese Ver­anstal­tun­gen Teil ein­er unternehmerischen Ver­wen­dung durch die Gemeinde gewe­sen seien (z.B. “Tanz für Jed­er­mann”, “Offen­er Abend”, weit­ere Kam­merkonz­erte der Musikhochschule, “Com­e­dy Night” und Neu­jahrsemp­fang). Weil diese genan­nten Ver­anstal­tun­gen einen Großteil der Bele­gung des Kurhaus­es aus­machen, ergibt sich die Ungeeignetheit des kläger­seit­i­gen Aufteilungs­maßstabs. Vor diesem Hin­ter­grund und unter Berück­sich­ti­gung des Umstandes, dass die Gemeinde hin­sichtlich der tatbe­standlichen Voraus­set­zun­gen des Vors­teuer­abzugs die Fest­stel­lungslast trägt, reduziert das Finanzgericht die durch den Beklagten bere­its gewährten Vors­teuer­be­träge nur deshalb nicht, weil er hier­an auf­grund des Ver­böserungsver­botes nach § 96 Abs. 1 Satz 2 Halbs. 1 FGO gehin­dert ist22.

Finanzgericht Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 18. Okto­ber 2018 — 1 K 1458/18

  1. EuGH, Urteil Evita‑K vom 18.07.2013 — C‑78/12, ABl EU 2013, Nr. C 260, 11 Rn. 37; BFH, Beschluss vom 03.08.2007 — V B 73/07, BFH/NV 2007, 2368 Rn. 12 []
  2. BFH, Urteile vom 03.08.2017 — V R 62/16, BFH/NV 2018, 301 Rn. 23; vom 01.12 2011 — V R 1/11, BSt­Bl II 2017, 834 Rn. 15 f.; vom 03.03.2011 — V R 23/10, BSt­Bl II 2012, 74 Rn. 21; und vom 15.04.2010 — V R 10/09, BSt­Bl II 2017, 863, 416 Rn. 14 bis 48 []
  3. BFH, Urteil vom 03.08.2017 — V R 62/16, BFH/NV 2018, 301 Rn. 23 []
  4. EuGH, Urteil Isle of Wight Coun­cil vom 16.09.2008 — C‑288/07, ABl EU 2008, Nr. C 301, 9 Rn. 64 []
  5. EuGH, Urteil Nation­al Roads Author­i­ty vom 19.01.2017 — C‑344/15, ABl EU 2017, Nr. C 70 3–4 Rn. 44 []
  6. vgl. EuGH, Urteil Nation­al Roads Author­i­ty vom 19.01.2017 — C‑344/15, ABl EU 2017, Nr. C 70 3–4 Rn. 50 f.; Michel, Höch­strichter­liche Finanzrecht­sprechung ‑HFR- 2018, 162, 163; Birken­feld in Birkenfeld/Wäger, Umsatzs­teuer-Hand­buch, § 46 Rn. 103; Ever­sloh, juris Prax­is­Re­port Steuer­recht ‑jurisPR-Steuer­recht- 12/2018, Anm. 6 D []
  7. ABl EU 2015, Nr. C 414, 3–4 []
  8. Meur­er, MwStR 2016, 192, 195; a.A. Küffn­er, DStR 2015, 2444, 2445 []
  9. vgl. Heuer­mann in Sölch/Ringleb, UStG, Stand Juni 2018, § 27 Rn. 80; Wid­mann, Umsatzs­teuer-Rund­schau ‑UR- 2016, 13, 15 []
  10. vgl. BFH, Urteil vom 26.11.1997 — X R 146/94, BFH/NV 1998, 961 Rn.19; Ratschow in Gräber, FGO, 8. Aufl., 2015, § 96 Rn. 51 f. []
  11. EuGH, Urteile Iber­dro­la vom 14.09.2017 — C‑132/16, ABl EU 2017, Nr. C 382, 17 Rn. 25 f. und Sve­da vom 22.10.2015 — C‑126/14, ABl EU 2015, Nr. C 414, 3–4 Rn. 25 m.w.N. []
  12. EuGH, Urteile Iber­dro­la vom 14.09.2017 — C‑132/16, ABl EU 2017, Nr. C 382, 17 Rn. 28 bis 30 und SKF vom 29.10.2009 — C‑29/08, ABl EU 2009, Nr. C 312, 3–4 Rn. 57 []
  13. EuGH, Urteile Iber­dro­la vom 14.09.2017 — C‑132/16, ABl EU 2017, Nr. C 382, 17 Rn. 31 und Sve­da vom 22.10.2015 — C‑126/14, ABl EU 2015, Nr. C 414, 3–4 Rn. 29 []
  14. BFH, Urteile vom 03.08.2017 — V R 62/16, BFH/NV 2018, 301 Rn. 26 — Mark­t­platz ein­er Kurstadt; vom 26.04.1990 — V R 166/84, BSt­Bl II 1990, 799 Rn. 13 — Spazier- und Wan­der­wege ein­er Kurge­meinde; und vom 11.06.1997 — XI R 65/95, BSt­Bl II 1999, 420 Rn. 21 — Strand­prom­e­nade; Urteil des Finanzgerichts ‑FG- München vom 24.07.2013 3 K 3274/10, Entschei­dun­gen der Finanzgerichte ‑EFG- 2013, 1973 — Nichtzu­las­sungs­beschw­erde vom BFH zurück­gewiesen mit BFH, Beschluss vom 12.03.2014 — XI B 97/13, BFH/NV 2014, 1062; Wäger, Entschei­dun­gen des BFH für die Prax­is der Steuer­ber­atung ‑BFH/PR- 2018, 65, 66 Zif­fer 3 []
  15. Bock in Kunze/Schmidt, GemO für Baden-Würt­tem­berg, Stand Feb­ru­ar 2017, § 10 Rn. 15 []
  16. Ade/Pautsch in Prax­is der Kom­mu­nalver­wal­tung, Stand Juli 2017, § 10 Rn.03.1; Aker in Aker/Hafner/Notheis, GemO Baden-Würt­tem­berg, 2013, § 10 Rn. 8 []
  17. Bock in Kunze/Schmidt, GemO für Baden-Würt­tem­berg, Stand Feb­ru­ar 2017, § 10 Rn. 15 m.w.N. []
  18. BFH, Urteile vom 03.03.2011 — V R 23/10, BSt­Bl II 2012, 74 Rn. 23; und vom 22.10.2009 — V R 33/08, BFH/NV 2010, 957 Rn. 27 ff. []
  19. BFH, Urteil vom 03.08.2017 — V R 62/16, BFH/NV 2018, 301 Rn. 26 []
  20. BFH, Urteile vom 03.08.2017 — V R 62/16, BFH/NV 2018, 301 Rn.19; und vom 03.03.2011 — V R 23/10, BSt­Bl II 2012, 74 Rn. 31 []
  21. BFH, Urteil vom 08.10.2008 — XI R 58/07, BSt­Bl II 2009, 394; Hei­d­ner in Bun­jes, 16. Aufl., 2017, UStG, § 15 Rn. 107 []
  22. vgl. BFH, Urteil vom 26.11.1997 — X R 146/94, BFH/NV 1998, 961 Rn.19; Ratschow in Gräber, FGO, 8. Aufl., 2015, § 96 Rn. 51 f. []