Vor­or­gan­schaft­li­che Rücklagen

Sieht ein Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag mit einer GmbH als Organ­ge­sell­schaft die Mög­lich­keit des Ver­lust­aus­gleichs durch Auf­lö­sung vor­or­gan­schaft­li­cher Rück­la­gen vor, ver­stößt dies gegen § 17 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 KStG i.V.m. § 302 Abs. 1 AktG.

Vor­or­gan­schaft­li­che Rücklagen

in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall war die Mut­ter­ge­sell­schaft, eine GmbH, seit Juni 2016 allei­ni­ge Gesell­schaf­te­rin der Toch­ter­ge­sell­schaft, eben­falls eine GmbH. Zur Errich­tung einer kör­per­schaft­steu­er­recht­li­chen Organ­schaft i.S. des § 14 KStG schlos­sen die Toch­ter­ge­sell­schaft und die Mut­ter­ge­sell­schaft am 02.06.2016 einen EAV, der am 20.06.2016 in das Han­dels­re­gis­ter ein­ge­tra­gen wur­de. Nach § 3 Abs. 1 des EAV ver­pflich­te­te sich die Toch­ter­ge­sell­schaft zur Abfüh­rung ihres gan­zen Gewinns an die Mut­ter­ge­sell­schaft. § 3 Abs. 2 Satz 2 des Beherr­schungs- und Ergeb­nis­ab­füh­rungs­ver­trag (EAV) sah vor, dass freie Rück­la­gen, die wäh­rend der Dau­er des Ver­trags nach § 272 Abs. 3 HGB und § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB gebil­det wer­den, auf Ver­lan­gen der Mut­ter­ge­sell­schaft auf­zu­lö­sen und zum Aus­gleich eines Jah­res­fehl­be­trags zu ver­wen­den oder als Gewinn abzu­füh­ren sind. Nach § 3 Abs. 2 Satz 3 des EAV betraf dies auch die Auf­lö­sung von Gewinn­rück­la­gen und von Kapi­tal­rück­la­gen i.S. des § 272 Abs. 3 HGB und des § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB, die vor Abschluss des EAV gebil­det wor­den sind. § 3 Abs. 3 des EAV regel­te, dass die Mut­ter­ge­sell­schaft gegen­über der Toch­ter­ge­sell­schaft in ent­spre­chen­der Anwen­dung des § 302 AktG in sei­ner jeweils gül­ti­gen Fas­sung zum vol­len Ver­lust­aus­gleich ver­pflich­tet war.

Das Finanz­amt lehn­te die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung des dem Organ­trä­ger zuzu­rech­nen­den Ein­kom­mens der Organ­ge­sell­schaft und damit zusam­men­hän­gen­der ande­rer Besteue­rungs­grund­la­gen gemäß § 14 Abs. 5 KStG ab. Das erst­in­stanz­lich hier­mit befass­te Finanz­ge­richt Müns­ter wies die hier­ge­gen gerich­te­te Sprung­kla­ge als unbe­grün­det ab [1]. Zwar ent­spre­che § 3 Abs. 3 des EAV bei iso­lier­ter Betrach­tung den Anfor­de­run­gen des § 17 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 KStG, der die Ver­ein­ba­rung einer Ver­lust­über­nah­me durch Ver­weis auf § 302 AktG in sei­ner jeweils gül­ti­gen Fas­sung vor­se­he. Bei einer Zusam­men­schau mit § 3 Abs. 2 Satz 2 und 3 des EAV, die nicht hin­ter den pau­scha­len Ver­weis in § 3 Abs. 3 des EAV zurück­tre­ten, ent­spre­che die Ver­lust­über­nah­me jedoch nicht den Maß­ga­ben des § 302 Abs. 1 AktG. Zum einen gestat­te § 3 Abs. 2 Satz 2 und 3 des EAV nicht nur die Auf­lö­sung von Gewinn­rück­la­gen, son­dern durch den Ver­weis auf § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB auch die Auf­lö­sung von Kapi­tal­rück­la­gen. Zum ande­ren erlau­be § 3 Abs. 2 Satz 3 des EAV die unbe­schränk­te Auf­lö­sung vor­or­gan­schaft­li­cher Rück­la­gen. Dies sei ‑ins­be­son­de­re wegen der Beson­der­hei­ten kor­po­ra­ti­ons­recht­li­cher Ver­ein­ba­run­gen- weder als Redak­ti­ons­ver­se­hen noch als „fal­sa demons­tra­tio“ anzu­se­hen. Auch die sal­va­to­ri­sche Klau­sel des EAV füh­re zu kei­nem ande­ren Ergebnis.

Das Finanz­ge­richt ließ die Revi­si­on nicht zu. Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­warf nun die Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de der Toch­ter­ge­sell­schaft als unzu­läs­sig (§ 116 Abs. 5 Satz 1 FGO), da sie nicht den Anfor­de­run­gen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO genügt.

Beruht das ange­foch­te­ne Urteil auf meh­re­ren, jeweils selb­stän­dig tra­gen­den Grün­den, ist die Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de nur dann zuläs­sig, wenn gegen sämt­li­che die­ser Ent­schei­dungs­grün­de jeweils min­des­tens ein Zulas­sungs­grund i.S. des § 115 Abs. 2 FGO hin­rei­chend dar­ge­legt wird [2]. Die­se Vor­aus­set­zung ist im Streit­fall nicht erfüllt.

Das Finanz­ge­richt stützt den ent­schei­dungs­er­heb­li­chen Ver­stoß gegen § 17 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 KStG auf zwei Begrün­dungs­an­sät­ze, die selb­stän­dig neben­ein­an­der ste­hen: Zum einen ver­weist es auf die im EAV vor­ge­se­he­ne Mög­lich­keit des Ver­lust­aus­gleichs durch die Auf­lö­sung von Kapi­tal­rück­la­gen i.S. des § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB, zum ande­ren auf die dar­über hin­aus im EAV vor­ge­se­he­ne Mög­lich­keit des Ver­lust­aus­gleichs durch die Auf­lö­sung vor­or­gan­schaft­li­cher Rück­la­gen. Zumin­dest zum zuletzt genann­ten Begrün­dungs­an­satz fehlt die hin­rei­chen­de Dar­le­gung eines Zulas­sungs­grunds i.S. des § 115 Abs. 2 FGO.

Die Zulas­sung der Revi­si­on wegen grund­sätz­li­cher Bedeu­tung der Rechts­sa­che (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) setzt die Dar­le­gung einer Rechts­fra­ge vor­aus, die im all­ge­mei­nen Inter­es­se klä­rungs­be­dürf­tig und im zu erwar­ten­den Revi­si­ons­ver­fah­ren klä­rungs­fä­hig ist. Ein im all­ge­mei­nen Inter­es­se lie­gen­des Klä­rungs­be­dürf­nis liegt vor, wenn sich die Rechts­fra­ge nicht ohne wei­te­res aus dem Gesetz beant­wor­ten lässt, wenn sie nicht bereits durch höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung hin­rei­chend geklärt ist oder wenn neue Gesichts­punk­te zu Unsi­cher­hei­ten in der Beant­wor­tung der Rechts­fra­ge füh­ren und eine erneu­te Prü­fung und Ent­schei­dung durch den Bun­des­fi­nanz­hof erfor­der­lich machen. Klä­rungs­be­dürf­tig ist eine Rechts­fra­ge aber nicht schon dann, wenn sie noch nicht Gegen­stand einer höchst­rich­ter­li­chen Ent­schei­dung gewe­sen ist; viel­mehr ist erfor­der­lich, dass ihre Beant­wor­tung zu Zwei­feln Anlass gibt [3].

Soweit die von der Toch­ter­ge­sell­schaft for­mu­lier­ten Rechts­fra­gen ‑zumin­dest auch- vor­or­gan­schaft­li­che Rück­la­gen betref­fen, wer­den sie die­sen Anfor­de­run­gen nicht gerecht.

Dies gilt ins­be­son­de­re für die Rechts­fra­ge, ob eine Ver­flech­tung der Anfor­de­run­gen gemäß § 17 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 und 2 KStG zuläs­sig ist und gegen die Vor­aus­set­zun­gen des § 17 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 KStG bereits dann ver­sto­ßen wird, wenn die Vor­aus­set­zun­gen des § 17 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 KStG künf­tig nicht erfüllt sein kön­nen. Man­gels aus­rei­chen­der Aus­ein­an­der­set­zung mit den Grün­den des Finanz­ge­richts Müns­ter, Urteils fehlt es an der hin­rei­chen­den Dar­le­gung, inwie­fern die­se Fra­ge im Zusam­men­hang mit vor­or­gan­schaft­li­chen Rück­la­gen klä­rungs­fä­hig sein soll. Das Finanz­ge­richt nimmt für die­sen Begrün­dungs­an­satz aus­schließ­lich auf § 17 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 KStG Bezug, der auf § 302 AktG ver­weist. § 302 Abs. 1 AktG lässt einen Ver­lust­aus­gleich aber aus­drück­lich nur durch die Auf­lö­sung sol­cher Rück­la­gen zu, die wäh­rend der Ver­trags­lauf­zeit des EAV gebil­det wor­den sind. Auf­grund die­ses ein­deu­ti­gen Geset­zes­wort­lauts kommt es für die ent­schei­dungs­er­heb­li­che Fra­ge eines Ver­sto­ßes gegen § 17 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 KStG nicht auf eine Ver­knüp­fung mit § 17 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 KStG oder den dort genann­ten § 301 AktG an.

Auch die all­ge­mei­nen Rechts­fra­gen zu den Anfor­de­run­gen an eine Ver­ein­ba­rung unter Ver­weis auf § 302 AktG und zu den mög­li­chen For­men der Ver­lust­über­nah­me erfül­len, soweit sie die Pro­ble­ma­tik vor­or­gan­schaft­li­cher Rück­la­gen erfas­sen, nicht die oben genann­ten Anfor­de­run­gen. Inso­fern fehlt jeden­falls die hin­rei­chen­de Dar­le­gung der Klä­rungs­be­dürf­tig­keit. Wie bereits dar­ge­legt, ergibt sich aus dem Wort­laut des § 17 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 KStG i.V.m. § 302 Abs. 1 AktG ein­deu­tig, dass eine Ver­ein­ba­rung über die Mög­lich­keit des Ver­lust­aus­gleichs durch Auf­lö­sung vor­or­gan­schaft­li­cher Rück­la­gen schäd­lich ist.

Hin­sicht­lich des Zulas­sungs­grunds der Siche­rung einer ein­heit­li­chen Recht­spre­chung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Vari­an­te 2 FGO) hät­te die Toch­ter­ge­sell­schaft tra­gen­de abs­trak­te Rechts­sät­ze der ange­foch­te­nen Vor­ent­schei­dung einer­seits und der behaup­te­ten Diver­genz­ent­schei­dun­gen ande­rer­seits her­aus­ar­bei­ten und ein­an­der gegen­über­stel­len müs­sen. Außer­dem hät­te die Toch­ter­ge­sell­schaft dar­le­gen müs­sen, dass die Ent­schei­dun­gen zu glei­chen oder ver­gleich­ba­ren Sach­ver­hal­ten ergan­gen sind [4]. Die­sen Anfor­de­run­gen wird im Streit­fall nicht genügt.

In der Beschwer­de­be­grün­dung der Toch­ter­ge­sell­schaft fehlt bereits die hin­rei­chen­de Dar­le­gung eines abs­trak­ten Rechts­sat­zes des Finanz­ge­richts Müns­ter, der von den abs­trak­ten Rechts­sät­zen der zitier­ten Diver­genz­ent­schei­dun­gen abwei­chen soll. Ins­be­son­de­re lässt sich der ange­foch­te­nen Vor­ent­schei­dung nicht ent­neh­men, dass das Finanz­ge­richt an den EAV steu­er­li­che Anfor­de­run­gen gestellt hat, die dem BFH-Urteil vom 10.05.2017 [5] wider­spre­chen. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in die­sem Urteil kei­nen abs­trak­ten Rechts­satz auf­ge­stellt, der besagt, dass es hin­sicht­lich des Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trags, der nach § 14 Abs. 1 KStG zur Aner­ken­nung der kör­per­schaft­steu­er­recht­li­chen Organ­schaft erfor­der­lich ist, aus­schließ­lich auf des­sen zivil­recht­li­che Wirk­sam­keit ankommt. Dies zei­gen bereits die Aus­füh­run­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs in die­sem Urteil [6] zu der nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG erfor­der­li­chen Vertragslaufzeit.

Dar­über hin­aus ging es in die­sem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs [6] um eine Akti­en­ge­sell­schaft als Organ­ge­sell­schaft, so dass es ‑abwei­chend vom Streit­fall, in dem die Organ­ge­sell­schaft eine GmbH war- nicht auf § 17 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 KStG ankam. Das Finanz­ge­richt hat die kör­per­schaft­steu­er­recht­li­che Organ­schaft in der ange­foch­te­nen Vor­ent­schei­dung aber allein des­halb nicht aner­kannt, weil der EAV bei zivil­recht­li­cher Aus­le­gung der sich wider­spre­chen­den Rege­lun­gen in § 3 Abs. 2 Satz 3 und Abs. 3 des EAV die Mög­lich­keit einer Ver­lust­über­nah­me durch Auf­lö­sung vor­or­gan­schaft­li­cher Rück­la­gen vor­sah und dies den zivil­recht­li­chen Vor­ga­ben des § 302 Abs. 1 AktG wider­sprach, auf den § 17 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 KStG verweist.
Vor die­sem Hin­ter­grund ist auch kei­ne Diver­genz zu den­je­ni­gen BFH-Ent­schei­dun­gen dar­ge­legt, die von der Toch­ter­ge­sell­schaft zu § 302 AktG zitiert wer­den [7]. In die­sen Ent­schei­dun­gen ging es gera­de um die Ein­be­zie­hung die­ser Rege­lung in den Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag. Von die­sem Erfor­der­nis ist auch das Finanz­ge­richt Müns­ter ausgegangen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 19. Okto­ber 2020 – I B 20/​20

  1. FG Müns­ter, Urteil vom 11.12.2019 – 9 K 1171/​19 K[]
  2. vgl. BFH, Beschluss vom 27.04.2009 – I B 177/​08, m.w.N.[]
  3. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Beschlüs­se vom 11.09.2013 – I B 17/​13, BFH/​NV 2014, 184; vom 01.03.2016 – I B 32/​15, BFH/​NV 2016, 1141, jeweils m.w.N.[]
  4. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Beschluss vom 08.06.2016 – I B 143/​15, BFH/​NV 2016, 1480, m.w.N.[]
  5. BFH, Urteil vom 10.05.2017 – I R 51/​15, BFHE 258, 351, BStBl II 2018, 30[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 258, 351, BStBl II 2018, 30[][]
  7. z.B. BFH, Urteil vom 10.05.2017 – I R 93/​15, BFHE 259, 49, BStBl II 2019, 278[]