Voll­zeit­be­treu­ung von ver­hal­tens­auf­fäl­li­gen Kindern

Für die Beant­wor­tung der Fra­ge, ob eine gemäß § 3 Nr. 11 EStG steu­er­freie Bei­hil­fe oder die steu­er­pflich­ti­ge Ver­gü­tung einer erwerbs­mä­ßi­gen Tätig­keit vor­liegt, sind Inhalt und Durch­füh­rung des jewei­li­gen Betreu­ungs­ver­hält­nis­ses maß­ge­bend. Leis­tun­gen, die aus öffent­li­chen Mit­teln der Jugend­hil­fe für eine inten­si­ve sozi­al­päd­ago­gi­sche Ein­zel­be­treu­ung ver­hal­tens­auf­fäl­li­ger Kin­der bzw. Jugend­li­cher erbracht wer­den, kön­nen gemäß § 3 Nr. 11 EStG steu­er­freie Bezü­ge sein. Dies ist jeden­falls dann der Fall, wenn jeweils nur ein Kind bzw. ein Jugend­li­cher zeit­lich unbe­fris­tet in den Haus­halt des Betreu­ers auf­ge­nom­men und dort umfas­send betreut wird.

Voll­zeit­be­treu­ung von ver­hal­tens­auf­fäl­li­gen Kindern

Das ent­schied jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof unter Hin­weis auf die Ver­gleich­bar­keit mit den Fäl­len einer Voll­zeit­pfle­ge gem. § 33 SGB VIII in dem Fall eines aus­ge­bil­de­ten Erzie­hers, der in den Streit­jah­ren 2012 und 2013 ver­hal­tens­auf­fäl­li­ge Kin­der und Jugend­li­che in sei­nen Haus­halt auf­ge­nom­men und dort inten­siv sozi­al­päd­ago­gisch betreut hat. Er nahm immer nur ein Kind bzw. einen Jugend­li­chen bei sich auf. Für die­se „Voll­zeit­be­treu­ung“ erhielt er auf der Grund­la­ge jeder­zeit künd­ba­rer ver­trag­li­cher Ver­ein­ba­run­gen aus öffent­li­chen Mit­teln monat­lich zwi­schen 3.000 € und 3.600 €.

Das Finanz­amt und ihm fol­gend auch das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg [1] mein­ten, der Erzie­her habe erwerbs­mä­ßig Pfle­ge­leis­tun­gen erbracht. Das Pfle­ge­geld sei nicht wie bei einer Voll­zeit­pfle­ge gem. § 33 SGB VIII gemäß § 3 Nr. 11 EStG steu­er­frei. Dies sah der Bun­des­fi­nanz­hof nun anders:

Pfle­ge­geld aus öffent­li­chen Mit­teln, das im Rah­men einer Voll­zeit­pfle­ge gem. § 33 SGB VIII gezahlt wird, beur­teilt der Bun­des­fi­nanz­hof grund­sätz­lich als steu­er­freie Bei­hil­fe i.S.d. § 3 Nr. 11 EStG, da mit der Zah­lung des Pfle­ge­gel­des weder der sach­li­che und zeit­li­che Auf­wand der Pfle­ge­el­tern voll­stän­dig ersetzt noch die Pfle­ge­leis­tung ver­gü­tet wird. Das vom Erzie­her ver­ein­nahm­te Pfle­ge­geld sei damit ver­gleich­bar. Maß­geb­lich für die steu­er­li­che Ein­ord­nung sei­en Inhalt und Durch­füh­rung des Pfle­ge­ver­hält­nis­ses. Die­ses sei vor­lie­gend – wie bei einer Voll­zeit­pfle­ge i.S.d. § 33 SGB VIII – dadurch geprägt, dass der Erzie­her die ver­hal­tens­auf­fäl­li­gen Jugend­li­chen und Kin­der in sei­nen Haus­halt auf­ge­nom­men und mit die­sen in einer häus­li­chen Gemein­schaft gelebt habe. Dass der Erzie­her die Kin­der und Jugend­li­chen ent­spre­chend deren beson­de­ren Bedürf­nis­sen inten­siv sozi­al­päd­ago­gisch betreut und hier­für ein über den Regel­sät­zen für die Voll­zeit­pfle­ge von Kin­dern und Jugend­li­chen lie­gen­des Pfle­ge­geld bezo­gen habe, ste­he der Steu­er­frei­heit der Bezü­ge nicht entgegen.

Nach § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG sind u.a. Bezü­ge aus öffent­li­chen Mit­teln steu­er­frei, die als Bei­hil­fe zu dem Zweck bewil­ligt wer­den, die Erzie­hung unmit­tel­bar zu fördern.

Öffent­li­che Mit­tel sind sol­che, die aus einem öffent­li­chen Haus­halt stam­men, d.h. haus­halts­mä­ßig als Aus­ga­ben fest­ge­legt und ver­aus­gabt wer­den. Die­se Vor­aus­set­zung ist auch gewahrt, wenn die der­art in einem Haus­halts­plan aus­ge­wie­se­nen Mit­tel nicht unmit­tel­bar aus einer öffent­li­chen Kas­se, son­dern mit­tel­bar über Drit­te gezahlt wer­den, sofern über die Mit­tel nur nach Maß­ga­be der haus­halts­recht­li­chen Vor­schrif­ten ver­fügt wer­den kann und ihre Ver­wen­dung im Ein­zel­nen gesetz­lich gere­gel­ter Kon­trol­le unter­liegt. Der Annah­me von Zah­lun­gen „aus öffent­li­chen Mit­teln“ steht nicht ent­ge­gen, wenn zur Begrün­dung von Pfle­ge­ver­hält­nis­sen der Abschluss eines zivil­recht­li­chen Pfle­ge­ver­tra­ges erfor­der­lich ist [2].

Aus öffent­li­chen Mit­teln an Pfle­ge­el­tern geleis­te­te Erzie­hungs­gel­der sind regel­mä­ßig dazu bestimmt, die Erzie­hung der in den Haus­halt der Pfle­ge­el­tern dau­er­haft auf­ge­nom­me­nen und wie leib­li­che Kin­der betreu­ten Kin­der und Jugend­li­chen unmit­tel­bar zu för­dern [3]. Ist mit den Zah­lun­gen kei­ne voll­stän­di­ge Erset­zung des sach­li­chen und zeit­li­chen Auf­wands der Pfle­ge­el­tern beab­sich­tigt, sind sie als steu­er­freie Bei­hil­fe i.S. des § 3 Nr. 11 EStG anzu­se­hen [4]. Am Cha­rak­ter einer Bei­hil­fe i.S. des § 3 Nr. 11 EStG fehlt es hin­ge­gen, wenn die Zah­lun­gen im Rah­men eines ent­gelt­li­chen Aus­tausch­ge­schäfts erfol­gen [5], z.B. weil sie an Per­so­nen erbracht wer­den, die Kin­der von Erwerbs wegen in ihren Haus­halt auf­ge­nom­men haben [6].

Pfle­ge­gel­der und anlass­be­zo­ge­ne Bei­hil­fen sowie Zuschüs­se jeweils aus öffent­li­chen Mit­teln, die im Rah­men einer Voll­zeit­pfle­ge gemäß § 33 SGB VIII aus­ge­zahlt wer­den, beur­teilt die Recht­spre­chung des BFH grund­sätz­lich als steu­er­freie Bei­hil­fe gemäß § 3 Nr. 11 EStG, die die Erzie­hung unmit­tel­bar för­dern, da mit der Zah­lung der Pfle­ge­gel­der kei­ne voll­stän­di­ge Erset­zung des sach­li­chen und zeit­li­chen Auf­wands der Pfle­ge­el­tern beab­sich­tigt ist [7]. Weder die beson­de­re Qua­li­fi­ka­ti­on der Pfle­ge­per­son noch ein in die­sem Kon­text für eine Fami­li­en­pfle­ge für beson­ders beein­träch­tig­te Kin­der gezahl­tes bedarfs­ab­hän­gi­ges, erhöh­tes Pfle­ge­geld schließt die Annah­me einer Bei­hil­fe zur För­de­rung der Erzie­hung i.S. des § 3 Nr. 11 EStG aus [8]. Die Vor­aus­set­zun­gen eines erwerbs­mä­ßi­gen Bezugs von Pfle­ge­geld nimmt die Recht­spre­chung im Zusam­men­hang mit einer Voll­zeit­pfle­ge gemäß § 33 SGB VIII erst an, wenn von der Pfle­ge­per­son mehr als sechs Kin­der gleich­zei­tig in den Haus­halt auf­ge­nom­men wer­den [9].

Nach Maß­ga­be die­ser Grund­sät­ze hat das Finanz­ge­richt rechts­feh­ler­haft ange­nom­men, der Erzie­her habe erwerbs­mä­ßig Leis­tun­gen gemäß § 35 SGB VIII erbracht, für die die Steu­er­frei­heit gemäß § 3 Nr. 11 EStG nicht gel­te. Sei­ne Wür­di­gung, der Erzie­her habe kei­ne Bei­hil­fen erhal­ten, weil er Hil­fe­leis­tun­gen i.S. des § 35 SGB VIII erbracht habe, die ins­be­son­de­re wegen des ver­trag­lich ver­ein­bar­ten vor­aus­set­zungs­lo­sen Kün­di­gungs­rechts nicht mit der Hil­fe zur Erzie­hung in der Voll­zeit­pfle­ge gemäß § 33 SGB VIII ver­gleich­bar sei­en und für die er voll­stän­dig ver­gü­tet wor­den sei, hält der revi­si­ons­recht­li­chen Prü­fung nicht stand.

Für die Beur­tei­lung der Fra­ge, ob die an Pfle­ge­el­tern gezahl­ten Erzie­hungs­gel­der als Bei­hil­fe zu dem Zweck bewil­ligt wer­den, die Erzie­hung unmit­tel­bar zu för­dern, kommt es maß­geb­lich auf Inhalt und Durch­füh­rung des Pfle­ge­ver­hält­nis­ses an [5].
Die­ses war im Streit­fall in beson­de­rer Wei­se dadurch geprägt, dass der Erzie­her die von ihm betreu­ten, ver­hal­tens­auf­fäl­li­gen Kin­der und Jugend­li­chen in sei­nen Haus­halt auf­ge­nom­men hat und mit die­sen in einer häus­li­chen Gemein­schaft leb­te. In die­sem Umfeld betreu­te der Erzie­her jeweils ledig­lich ein Kind bzw. einen Jugend­li­chen, bei dem ein beson­de­rer Unter­stüt­zungs­be­darf bestand, wobei die Betreu­ung nicht nur indi­vi­du­ell, son­dern auch umfas­send war. Die Betreu­ungs­ver­hält­nis­se waren aus­weis­lich der geschlos­se­nen Ver­trä­ge zeit­lich nicht befris­tet. Das danach vor­lie­gend prä­gen­de Ele­ment der voll­zei­ti­gen Betreu­ung von Kin­dern und Jugend­li­chen im eige­nen Haus­halt kenn­zeich­net auch die Voll­zeit­pfle­ge gemäß § 33 SGB VIII.

Da es maß­geb­lich auf Inhalt und Durch­füh­rung des Pfle­ge­ver­hält­nis­ses ankommt, ist es im Streit­fall ohne Belang, ob der Erzie­her sei­ne Leis­tun­gen in den von ihm erteil­ten Rech­nun­gen als „Betreu­ung im Rah­men einer sta­tio­nä­ren Jugend­hil­fe­maß­nah­me nach § 35 SGB VII“ bezeich­net hat und die­se sozi­al­recht­li­che Ein­ord­nung zutref­fend ist. Letz­te­res ist ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt- zudem zwei­fel­haft, weil die inten­si­ve sozi­al­päd­ago­gi­sche Ein­zel­be­treu­ung gemäß §§ 27 Abs. 2, 35 SGB VIII zum einen regel­mä­ßig ambu­lan­te Leis­tun­gen betrifft und zum ande­ren Adres­sa­ten die­ser Leis­tun­gen nach dem aus­drück­li­chen Wort­laut des Geset­zes allein Jugend­li­che, d.h. jun­ge Men­schen im Alter von 14 bis 18 Jah­ren, nicht aber Kin­der ‑die der Erzie­her eben­falls betreut hat- sind [10].

Dass der Erzie­her die in sei­nen Haus­halt auf­ge­nom­me­nen Kin­der und Jugend­li­chen ent­spre­chend deren beson­de­ren Bedürf­nis­sen inten­siv sozi­al­päd­ago­gisch betreut und hier­für ein über den Regel­sät­zen für die Voll­zeit­pfle­ge von Kin­dern und Jugend­li­chen lie­gen­des Pfle­ge­geld bezo­gen hat, steht der Steu­er­frei­heit der Bezü­ge nicht entgegen.

Der Umstand, dass wegen der beson­de­ren Situa­ti­on der Kin­der und Jugend­li­chen hohe Anfor­de­run­gen an die per­sön­li­che und fach­li­che Qua­li­fi­ka­ti­on des Erzie­hers bestan­den und dem­entspre­chend des­sen päd­ago­gi­sches Kon­zept Bestand­teil des Betreu­ungs­ver­hält­nis­ses war, kann kei­ne Erwerbs­mä­ßig­keit der Tätig­keit begrün­den [11]. Sowohl die beson­de­re Qua­li­fi­ka­ti­on des Betreu­ers als auch ein in die­sem Kon­text gezahl­tes bedarfs­ab­hän­gi­ges erhöh­tes Pfle­ge­geld [12] sind dem beson­de­ren Bedarf des jeweils betreu­ten Jugend­li­chen bzw. Kin­des geschul­det, ohne dass hier­aus abge­lei­tet wer­den kann, des­sen Auf­nah­me in den Haus­halt des Erzie­hers sei des Erwerbs wegen erfolgt. Gegen eine erwerbs­mä­ßi­ge Auf­nah­me spricht auch, dass der Bun­des­fi­nanz­hof nicht erken­nen kann, dass die gezahl­ten Gel­der den mit der voll­zei­ti­gen Betreu­ung der ver­hal­tens­auf­fäl­li­gen Kin­der und Jugend­li­chen ver­bun­de­nen sach­li­chen und zeit­li­chen Auf­wand des Erzie­hers tat­säch­lich abde­cken konn­ten. Auch die Höhe des jeweils ver­ein­bar­ten Tages­sat­zes lässt einen sol­chen Schluss nicht zu [13]. Die Annah­me einer erwerbs­mä­ßi­gen Betreu­ung ist im Zusam­men­hang mit einer Auf­nah­me von Kin­dern und Jugend­li­chen in den eige­nen Haus­halt ‑wie in den Fäl­len der Voll­zeit­pfle­ge gemäß § 33 SGB VIII- nur dann gerecht­fer­tigt, wenn ande­re Umstän­de, wie z.B. die Anzahl der durch die Pfle­ge­per­son betreu­ten Kin­der bzw. Jugend­li­chen, für einen Ver­gü­tungs­cha­rak­ter der gezahl­ten Gel­der sprechen.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt führt schließ­lich auch die Tat­sa­che, dass die vom Erzie­her mit den Trä­gern der frei­en Jugend­hil­fe geschlos­se­nen Ver­trä­ge jeder­zeit künd­bar waren, nicht zur Annah­me einer Erwerbs­tä­tig­keit. Die dem Schutz der Kin­der und Jugend­li­chen die­nen­de Mög­lich­keit einer kurz­fris­ti­gen Been­di­gung des Betreu­ungs­ver­hält­nis­ses besagt nicht, dass die­ses ledig­lich auf einen kur­zen Zeit­raum ange­legt war. Die geschlos­se­nen Ver­trä­ge las­sen eben­falls nicht erken­nen, dass eine nur kurz­zei­ti­ge Betreu­ung durch den Erzie­her beab­sich­tigt war, zumal eine inten­si­ve sozi­al­päd­ago­gi­sche Ein­zel­be­treu­ung ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt- gemäß § 35 Satz 2 SGB VIII grund­sätz­lich auf län­ge­re Zeit ange­legt ist, wäh­rend eine Voll­zeit­pfle­ge nach § 33 SGB VIII auch in der Form einer zeit­lich befris­te­ten Erzie­hungs­hil­fe erfol­gen kann.

Die Ent­schei­dung des Finanz­ge­richt war daher auf­zu­he­ben. Die Sache ist spruch­reif. Der Kla­ge ist statt­zu­ge­ben. Da es sich bei den Zah­lun­gen an den Erzie­her um steu­er­freie Bezü­ge gemäß § 3 Nr. 11 EStG han­delt, ist die Ein­kom­men­steu­er für die Streit­jah­re antrags­ge­mäß auf 0 € festzusetzen.

Die Ein­nah­men des Erzie­hers stam­men aus öffent­li­chen Mit­teln i.S. des § 3 Nr. 11 EStG. Sie wur­den nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt kon­kret bezo­gen auf den jeweils vom Erzie­her betreu­ten Jugend­li­chen bzw. das von ihm betreu­te Kind aus Mit­teln der öffent­li­chen Hand gezahlt. Es fehlt an Anhalts­punk­ten dafür, dass die Zah­lun­gen nicht im Haus­halts­plan der Stadt fest­ge­legt gewe­sen sein und das Jugend­amt nicht der öffent­li­chen Rech­nungs­kon­trol­le unter­le­gen haben könn­ten. Der Umstand, dass die­se Zah­lun­gen über einen zwi­schen­ge­schal­te­ten Trä­ger der frei­en Jugend­hil­fe an den Erzie­her als Erzie­hen­den auf der Grund­la­ge eines Ver­tra­ges zwi­schen ihm und dem Trä­ger geleis­tet wur­den, steht der Annah­me öffent­li­cher Mit­tel nicht ent­ge­gen [14].

Die strei­ti­gen Gel­der dien­ten ‑wie dar­ge­legt- auch der unmit­tel­ba­ren För­de­rung der Erzie­hung i.S. des § 3 Nr. 11 EStG. Es han­del­te sich um Zah­lun­gen mit Bei­hilfe­cha­rak­ter und nicht um Zah­lun­gen im Zusam­men­hang mit einer erwerbs­mä­ßi­gen Betreu­ungs­tä­tig­keit des Erziehers.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. Juli 2020 – VIII R 27/​18

Vollzeitbetreuung von verhaltensauffälligen Kindern
  1. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 30.01.2018 – 9 K 9105/​16, EFG 2018, 1699[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le vom 05.11.2014 – VIII R 29/​11, BFHE 249, 1, BStBl II 2017, 432; – VIII R 27/​11, BFH/​NV 2015, 960, und – VIII R 9/​12, BFH/​NV 2015, 967; BFH, Beschluss vom 10.12.2019 – VIII S 12/​19 (AdV), BFH/​NV 2020, 357[]
  3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 249, 1, BStBl II 2017, 432[]
  4. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 28.06.1984 – IV R 49/​83, BFHE 141, 154, BStBl II 1984, 571[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 249, 1, BStBl II 2017, 432; in BFH/​NV 2015, 960, und in BFH/​NV 2015, 967, m.w.N.[][]
  6. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 17.05.1990 -IV R 14/​87, BFHE 161, 361, BStBl II 1990, 1018[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 249, 1, BStBl II 2017, 432; in BFH/​NV 2015, 960, und in BFH/​NV 2015, 967; BFH, Beschluss in BFH/​NV 2020, 357, m.w.N.; so auch BMF, Schrei­ben vom 22.10.2018 – IV C 3‑S 2342/07/0001:138, BStBl I 2018, 1109, unter A[]
  8. vgl. BMF, Schrei­ben in BStBl I 2018, 1109, unter A[]
  9. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 249, 1, BStBl II 2017, 432; in BFH/​NV 2015, 960; in BFH/​NV 2015, 967; BFH, Beschluss in BFH/​NV 2020, 357, m.w.N.; vgl. auch BMF, Schrei­ben in BStBl I 2018, 1109, unter A[]
  10. vgl. hier­zu z.B. Nel­lis­sen in Schlegel/​Voelzke, § 35 SGB VIII Rz 11; Stähr in Hauck/​Noftz, § 35 SGB VIII Rz 1, 4[]
  11. ande­rer Ansicht BMF, Schrei­ben in BStBl I 2018, 1109, unter D; vgl. auch Bergkem­per in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 3 Nr. 11 EStG Rz 7[]
  12. vgl. zu Leis­tun­gen im Rah­men der Voll­zeit­pfle­ge gemäß § 33 SGV – VIII BMF, Schrei­ben in BStBl I 2018, 1109, unter A[]
  13. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 249, 1, BStBl II 2017, 432: Tages­satz­hö­he von 83, 82 € im Fall einer Voll­zeit­pfle­ge gemäß § 33 SGB VIII[]
  14. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 249, 1, BStBl II 2017, 432; in BFH/​NV 2015, 960; in BFH/​NV 2015, 967; BFH, Beschluss in BFH/​NV 2020, 357, m.w.N.[]