Ver­zicht auf die Umsatz­steu­er­frei­heit der Ver­mie­tung – und die Auf­tei­lung der Vorsteuerbeträge

Nach § 15 Abs. 4 UStG auf­teil­bar sind nur gesetz­lich geschul­de­te Vorsteuerbeträge.

Ver­zicht auf die Umsatz­steu­er­frei­heit der Ver­mie­tung – und die Auf­tei­lung der Vorsteuerbeträge

Die Vor­steu­er­auf­tei­lung i.S. von § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG für von ande­ren Unter­neh­mern bezo­ge­nen Leis­tun­gen setzt vor­aus, dass die Vor­steu­er­be­trä­ge für die­se Leis­tun­gen gesetz­lich ent­stan­den sind.

Ver­wen­det der Unter­neh­mer Ein­gangs­leis­tun­gen nur zum Teil zur Aus­füh­rung von Umsät­zen, die den Vor­steu­er­ab­zug aus­schlie­ßen, ist gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG der Teil der Vor­steu­er­be­trä­ge nicht abzieh­bar, der den zum Aus­schluss vom Vor­steu­er­ab­zug füh­ren­den Umsät­zen wirt­schaft­lich zuzu­rech­nen ist.

Der von § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG ver­wen­de­te Begriff der Vor­steu­er­be­trä­ge ent­spricht dem in § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG und setzt daher vor­aus, dass die in die­ser Vor­schrift genann­ten Abzugs­vor­aus­set­zun­gen vor­lie­gen. Hier­zu gehört beim Vor­steu­er­ab­zug aus von ande­ren Unter­neh­mern bezo­ge­nen Leis­tun­gen, dass die für die­se Leis­tun­gen in Rech­nun­gen aus­ge­wie­se­ne Steu­er i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG „gesetz­lich geschul­det“ wird [1]. Dabei spielt es kei­ne Rol­le, ob die Leis­tung bereits dem Grun­de nach steu­er­pflich­tig ist oder ob sich die Steu­er­pflicht erst dar­aus ergibt, dass der leis­ten­de Unter­neh­mer im Fall der Steu­er­frei­heit wirk­sam auf die Steu­er­frei­heit nach § 9 UStG ver­zich­tet hat. Ein Steu­er­aus­weis für eine steu­er­freie Leis­tung, die zu einer Steu­er­schuld nach § 14c UStG führt, berech­tigt dem­ge­gen­über nicht zum Vor­steu­er­ab­zug, so dass sich dann auch nicht die Fra­ge nach einer Auf­tei­lung gemäß § 15 Abs. 4 UStG stellt.

Danach ist das Urteil des Finanz­ge­richt auf­zu­he­ben. Im Streit­fall feh­len mit Blick auf die von der Bau­her­rin begehr­te Steu­er­frei­heit Fest­stel­lun­gen, aus denen sich ergibt, dass die Bau­her­rin eine Vor­steu­er­auf­tei­lung für gesetz­lich ent­stan­de­ne Vor­steu­er­be­trä­ge begehrt.

Da sich die Bau­her­rin auf die Steu­er­be­frei­ung gemäß Art. 13 Teil B Buchst. f der Richt­li­nie 77/​388/​EWG beruft, sind ihre Aus­gangs­um­sät­ze aus Geld­spiel­au­to­ma­ten mit Gewinn­mög­lich­keit in den Streit­jah­ren als steu­er­frei zu behan­deln [2].

Die Vor­steu­er­auf­tei­lung, die zwi­schen den Betei­lig­ten strei­tig ist, bezieht sich ins­be­son­de­re auf Vor­steu­er­be­trä­ge aus von ande­ren Unter­neh­mern bezo­ge­nen Ver­mie­tungs­leis­tun­gen, die nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steu­er­frei und nur auf­grund eines wirk­sa­men Ver­zichts gemäß § 9 UStG steu­er­pflich­tig sind. Die von der Bau­her­rin bezo­ge­nen Ver­mie­tungs­leis­tun­gen füh­ren nur bei einem wirk­sa­men Ver­zicht zu einer gesetz­lich geschul­de­ten Steu­er und damit zu abzugs­fä­hi­gen Vor­steu­er­be­trä­gen. Des­halb sind vor der Prü­fung einer Vor­steu­er­auf­tei­lung Fest­stel­lun­gen dar­über zu tref­fen, ob und inwie­weit gesetz­lich geschul­de­te Vor­steu­er­be­trä­ge über­haupt vor­lie­gen. Denn nach § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG ist der Ver­zicht auf die Steu­er­frei­heit der Ver­mie­tung oder Ver­pach­tung von Grund­stü­cken (§ 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG) nur zuläs­sig, soweit der Leis­tungs­emp­fän­ger das Grund­stück aus­schließ­lich für Umsät­ze ver­wen­det oder zu ver­wen­den beab­sich­tigt, die den Vor­steu­er­ab­zug nicht ausschließen.

Hier­auf kommt es im Streit­fall an. Denn wie die Bau­her­rin in der münd­li­chen Ver­hand­lung vor dem Bun­des­fi­nanz­hof bestä­tigt hat, beru­hen die Vor­steu­er­be­trä­ge, um deren Auf­tei­lung es hier geht, im Wesent­li­chen auf der Anmie­tung von Räum­lich­kei­ten für den Betrieb der Spiel­stät­ten, wel­che die KG sowohl für die steu­er­frei­en Geld­spiel­au­to­ma­ten­um­sät­ze als auch für die steu­er­pflich­ti­gen Unter­hal­tungs­spiel­au­to­ma­ten­um­sät­ze ver­wen­de­te. Die Par­tei­en der Miet­ver­trä­ge gin­gen von einem gemäß § 9 Abs. 2 UStG wirk­sa­men Ver­zicht für die Steu­er­frei­heit der Ver­mie­tung nach § 4 Nr. 12 UStG aus.

Dem­ge­gen­über liegt jeden­falls im Umfang des Ver­wen­dungs­an­teils, für den sich die Bau­her­rin auf eine aus dem Uni­ons­recht abge­lei­te­te Steu­er­frei­heit beruft, kein nach § 9 Abs. 2 UStG wirk­sa­mer Ver­zicht vor. Denn auch die uni­ons­recht­lich abge­lei­te­te Steu­er­frei­heit führt zu Umsät­zen, die den Vor­steu­er­ab­zug aus­schlie­ßen, wie der Bun­des­fi­nanz­hof im Zusam­men­hang mit der Vor­steu­er­be­rich­ti­gung nach § 15a UStG bereits aus­drück­lich ent­schie­den hat [3].

Ohne Bedeu­tung ist, dass die Betei­lig­ten im Ver­fah­ren vor dem Finanz­ge­richt ein­ver­nehm­lich davon aus­ge­gan­gen sind, dass die Bau­her­rin steu­er­pflich­ti­ge Ein­gangs­leis­tun­gen bezo­gen hat, für die sie die Vor­steu­er­auf­tei­lung begehrt. Denn stützt der Revi­si­ons­füh­rer ‑wie im vor­lie­gen­den Fall- sein Rechts­mit­tel in zuläs­si­ger Wei­se auch auf die Ver­let­zung mate­ri­el­len Rechts, prüft der BFH nach dem Grund­satz der Voll­re­vi­si­on das ange­foch­te­ne Urteil in vol­lem Umfang auf die Ver­let­zung revi­si­blen Rechts, ohne dabei an die vor­ge­brach­ten Revi­si­ons­grün­de gebun­den zu sein (§ 118 Abs. 3 Satz 2 FGO; vgl. BFH, Urtei­le vom 27.01.2016 – X R 2/​14, BFHE 253, 89, BStBl II 2016, 534; vom 19.10.2011 – X R 65/​09, BFHE 235, 304, BStBl II 2012, 345).

Es kommt auch nicht dar­auf an, ob die Finanz­ver­wal­tung in ‑für das finanz­ge­richt­li­che Ver­fah­ren unbe­acht­li­chen [4]- Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen die Wirk­sam­keit von Ver­zichts­er­klä­run­gen beim Ver­mie­ter trotz einer vom Mie­ter nach Art. 13 Teil B Buchst. f der Richt­li­nie 77/​388/​EWG gel­tend gemach­ten Steu­er­frei­heit nicht bean­stan­det, wie die Bau­her­rin in der münd­li­chen Ver­hand­lung gel­tend gemacht hat.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann die erfor­der­li­chen Fest­stel­lun­gen nicht selbst tref­fen. Daher ist die Sache an das Finanz­ge­richt zurück­zu­ver­wei­sen. Für den zwei­ten Rechts­gang weist der Bun­des­fi­nanz­hof dabei vor­sorg­lich auf Fol­gen­des hin:

Im Hin­blick auf die Wirk­sam­keit des Ver­zichts auf die Steu­er­frei­heit der Ver­mie­tung wird zu prü­fen sein, ob § 9 Abs. 2 UStG oder die Über­gangs­re­ge­lung in § 27 Abs. 2 UStG auf die ein­zel­nen Objek­te anzu­wen­den ist.

Im Anwen­dungs­be­reich von § 9 Abs. 2 UStG ist zudem zu beach­ten, dass der Ver­zicht auch teil­wei­se für ein­zel­ne Flä­chen eines Miet­ob­jekts wirk­sam sein kann, wenn die­se Teil­flä­chen ein­deu­tig bestimm­bar sind. Einer der­ar­ti­gen Teilop­ti­on muss ein hin­rei­chend objek­tiv nach­prüf­ba­rer Auf­tei­lungs­maß­stab zugrun­de lie­gen. Dies ist bei einer Abgren­zung der Teil­flä­chen nach bau­li­chen Merk­ma­len wie etwa nach den Räu­men eines Miet­ob­jekts zu beja­hen. Teil­flä­chen inner­halb eines Raums sind dem­ge­gen­über im Regel­fall wie z.B. bei der Ver­mie­tung eines Büros nicht hin­rei­chend abgrenz­bar [5].

Soweit es dane­ben noch auf die zwi­schen den Betei­lig­ten strei­ti­ge Fra­ge der Vor­steu­er­auf­tei­lung ankom­men soll­te, weist der Bun­des­fi­nanz­hof für den zwei­ten Rechts­gang auf Fol­gen­des hin:

Wie der Bun­des­fi­nanz­hof zu § 15 Abs. 4 UStG bereits aus­drück­lich ent­schie­den hat, ist eine Vor­steu­er­auf­tei­lung nach einem von Umsatz­me­tho­den abwei­chen­den Auf­tei­lungs­schlüs­sel zuläs­sig, wenn der nicht umsatz­be­zo­ge­ne Auf­tei­lungs­schlüs­sel eine „prä­zi­se­re“ Vor­steu­er­auf­tei­lung als die Anwen­dung eines Umsatz­schlüs­sels gewähr­leis­tet. Hier­aus folgt für § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG, dass eine Ermitt­lung des nicht abzieh­ba­ren Teils der Vor­steu­er­be­trä­ge nach dem Ver­hält­nis der Umsät­ze, die den Vor­steu­er­ab­zug aus­schlie­ßen, zu den Umsät­zen, die zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen, zuläs­sig ist, wenn kei­ne ande­re ‑prä­zi­se­re- wirt­schaft­li­che Zurech­nung mög­lich ist. Der Flä­chen­schlüs­sel schließt gemäß § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG als im Regel­fall prä­zi­se­re mög­li­che Zurech­nung den gesamt­un­ter­neh­mens­be­zo­ge­nen wie auch den objekt­be­zo­ge­nen Umsatz­schlüs­sel aus. Zu beach­ten ist dabei aber auch, dass Vor­steu­er­be­trä­ge nicht nach dem Ver­hält­nis der Flä­chen auf­teil­bar sind, wenn die Aus­stat­tung der Räum­lich­kei­ten, die ver­schie­de­nen Zwe­cken die­nen, erheb­li­che Unter­schie­de auf­weist. Es ist dann nicht davon aus­zu­ge­hen, dass sich die Ein­gangs­be­zü­ge gleich­mä­ßig auf die Flä­che ver­tei­len, sodass der Flä­chen­schlüs­sel sich nicht als genaue­re Auf­tei­lung erweist [6]. Dem hat sich der XI. Bun­des­fi­nanz­hof des BFH ange­schlos­sen [7].

Das danach für die Vor­steu­er­auf­tei­lung nach dem Flä­chen­schlüs­sel bestehen­de Erfor­der­nis, dass sich Ein­gangs­be­zü­ge gleich­mä­ßig auf die Flä­che ver­tei­len, könn­te im Streit­fall als nicht erfüllt anzu­se­hen sein. Denn die steu­er­frei­en Umsät­ze mit Geld­spiel­ge­rä­ten und die steu­er­pflich­ti­gen Umsät­ze mit Unter­hal­tungs­spiel­ge­rä­ten erfor­der­ten eine unter­schied­li­che Flä­chen­nut­zung, da die Geld­spiel­ge­rä­te auf­grund ihrer z.B. hän­gen­den Befes­ti­gung an Wän­den einen völ­lig ande­ren Raum­be­darf auf­wei­sen kön­nen als Unter­hal­tungs­spiel­ge­rä­te wie etwa Billardtische.

Nicht zu ent­schei­den ist dabei im vor­lie­gen­den Zusam­men­hang, ob und inwie­weit der Flä­chen­schlüs­sel bei ande­ren Umsät­zen als einer Ver­mie­tung und damit bei einer eigen­un­ter­neh­me­ri­schen Ver­wen­dung für steu­er­freie und steu­er­pflich­ti­ge Umsät­ze, die durch viel­fäl­ti­ge Fak­to­ren neben einer Flä­chen­nut­zung geprägt sind, eine Vor­steu­er­auf­tei­lung nach einem Flä­chen­schlüs­sel über­haupt in Betracht kommt.

Auf die­ser Grund­la­ge stellt sich die im bis­he­ri­gen Ver­fah­ren strei­ti­ge Fra­ge, ob bei zuläs­si­ger Anwen­dung eines Flä­chen­schlüs­sels die dann erfor­der­li­che Abgren­zung von Teil­flä­chen nach z.B. bau­li­chen Maß­nah­men vor­liegt [8], nicht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. Okto­ber 2019 – V R 46/​17

  1. so bereits BFH, Urteil vom 02.04.1998 – V R 34/​97, BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695, Leit­satz 1[]
  2. BFH, Urteil vom 12.05.2005 – V R 7/​02, BFHE 210, 164, BStBl II 2005, 617[]
  3. BFH, Urteil vom 15.09.2011 – V R 8/​11, BFHE 235, 516, BStBl II 2012, 368, unter II. 1.b[]
  4. vgl. hier­zu z.B. BFH, Urteil vom 18.10.2017 – V R 46/​16, BFHE 259, 488, BStBl II 2018, 672, unter II. 3.e[]
  5. vgl. im Ein­zel­nen BFH, Urteil vom 24.04.2014 – V R 27/​13, BFHE 245, 404, BStBl II 2014, 732, unter II. 2. und 3.[]
  6. BFH, Urteil vom 07.05.2014 – V R 1/​10, BFHE 245, 416, unter II. 4.[]
  7. BFH, Urteil vom 10.08.2016 – XI R 31/​09, BFHE 254, 461[]
  8. vgl. hier­zu z.B. BFH, Urteil vom 07.07.2011 – V R 36/​10, BFHE 234, 542, BStBl II 2012, 77, unter II. 3.c bb[]