Verwendungsbezogene Zuschüsse für eine private Zusatzkrankenversicherung

Ein vom Arbeit­ge­ber an einen Arbeit­nehmer gezahlter Zuschuss für dessen pri­vate Zusatzkranken­ver­sicherung wird angesichts des durch die Förderung des zusät­zlichen Ver­sicherungss­chutzes für den Arbeit­nehmer sich ergeben­den eige­nen Vorteils nicht im ganz über­wiegend eigen­be­trieblichen Inter­esse des Arbeit­ge­bers erbracht.

Verwendungsbezogene Zuschüsse für eine private Zusatzkrankenversicherung

Zahlt der Arbeit­ge­ber seinem Arbeit­nehmer einen Zuschuss unter der Bedin­gung, dass dieser mit einem vom Arbeit­ge­ber benan­nten Unternehmen einen Ver­trag schließt, wen­det er Geld und nicht eine Sache zu. Ein Sach­bezug liegt in einem solchen Fall nur vor, wenn damit ein arbeit­srechtlich­es Ver­sprechen erfüllt wird, das auf Gewährung von Sachlohn gerichtet ist.

Zu den Einkün­ften aus nicht­selb­ständi­ger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ‑neben Gehäl­tern und Löh­nen- auch andere Bezüge und Vorteile, die “für” eine Beschäf­ti­gung im öffentlichen oder pri­vat­en Dienst gewährt wer­den, unab­hängig davon, ob ein Recht­sanspruch auf sie beste­ht und ob es sich um laufende oder um ein­ma­lige Bezüge han­delt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gel­ten dann als für eine Beschäf­ti­gung gewährt, wenn sie durch das indi­vidu­elle Dien­stver­hält­nis ver­an­lasst sind, ohne dass ihnen eine Gegen­leis­tung für eine konkrete (einzelne) Dien­stleis­tung des Arbeit­nehmers zugrunde liegen muss. Eine Ver­an­las­sung durch das indi­vidu­elle Dien­stver­hält­nis ist vielmehr zu beja­hen, wenn die Ein­nah­men dem Empfänger mit Rück­sicht auf das Dien­stver­hält­nis zufließen und sich als Ertrag der nicht­selb­ständi­gen Arbeit darstellen, wenn sich die Leis­tung des Arbeit­ge­bers also im weitesten Sinne als Gegen­leis­tung für das Zurver­fü­gung­stellen der indi­vidu­ellen Arbeit­skraft des Arbeit­nehmers erweist1.

Vorteile, die sich bei objek­tiv­er Würdi­gung aller Umstände nicht als Ent­loh­nung, son­dern lediglich als notwendi­ge Begleit­er­schei­n­ung betrieb­s­funk­tionaler Zielset­zun­gen erweisen, sind dage­gen nicht als Arbeit­slohn anzuse­hen. Vorteile besitzen danach keinen Arbeit­slohn­charak­ter, wenn sie im ganz über­wiegend eigen­be­trieblichen Inter­esse des Arbeit­ge­bers gewährt wer­den. Das ist der Fall, wenn sich aus den Beglei­tum­stän­den wie Anlass, Art und Höhe des Vorteils, Auswahl der Begün­stigten, freie oder nur gebun­dene Ver­füg­barkeit, Frei­willigkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und sein­er beson­deren Geeignetheit für den jew­eils ver­fol­gten betrieblichen Zweck ergibt, dass diese Zielset­zung ganz im Vorder­grund ste­ht und ein damit ein­herge­hen­des eigenes Inter­esse des Arbeit­nehmers, den betr­e­f­fend­en Vorteil zu erlan­gen, ver­nach­läs­sigt wer­den kann2.

Bei Her­anziehung dieser Grund­sätze ist das Finanzgericht zu Recht davon aus­ge­gan­gen, dass die von der Arbeit­ge­berin an ihre Arbeit­nehmer gezahlten Zuschüsse für deren pri­vate Kranken­zusatzver­sicherun­gen bei diesen zu Arbeit­slohn i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG führen. Ins­beson­dere hat es stillschweigend zutr­e­f­fend angenom­men, dass angesichts der Vorteile, die sich für die Arbeit­nehmer durch die Förderung des zusät­zlichen Ver­sicherungss­chutzes ergeben, ein ganz über­wiegend eigen­be­trieblich­es Inter­esse des Arbeit­ge­bers nicht bejaht wer­den kann3.

Im vor­liegen­den Fall han­delte es sich bei den von der Arbeit­ge­berin an ihre Arbeit­nehmer gezahlten Zuschüssen jedoch nicht um Sachlohn:

Zum steuer­baren Arbeit­slohn gehören auch Sach­bezüge i.S. des § 8 Abs. 2 EStG. Die Frage, ob Bar- oder Sachlohn vor­liegt, ist u.a. im Hin­blick auf die Frei­gren­ze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG erhe­blich. Denn nach dieser Vorschrift bleiben Sach­bezüge außer Ansatz, wenn die sich nach Anrech­nung der vom Steuerpflichti­gen gezahlten Ent­gelte ergeben­den Vorteile ins­ge­samt 44 EUR im Kalen­der­monat nicht über­steigen.

Nach der Bun­des­fi­nanzhof­s­recht­sprechung ist für die Abgren­zung von Bar- und Sachlohn der Rechts­grund des Zuflusses entschei­dend4. Auf Grund­lage der arbeitsver­traglichen Vere­in­barun­gen ist zu ermit­teln, welche Leis­tung der Arbeit­nehmer vom Arbeit­ge­ber beanspruchen kann. Ein Sach­bezug unter­schei­det sich von Bar­lohn durch die Art des arbeit­ge­ber­seit­ig zuge­sagten und daher arbeit­nehmer­seit­ig zu beanspruchen­den Vorteils selb­st und nicht durch die Art und Weise der Erfül­lung dieses Anspruchs. Kann der Arbeit­nehmer lediglich die Sache selb­st beanspruchen, liegen daher Sach­bezüge i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG vor, die unter den weit­eren Voraus­set­zun­gen des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG außer Ansatz bleiben. Uner­he­blich ist dann, ob der Arbeit­nehmer die Sache unmit­tel­bar vom Arbeit­ge­ber erhält oder ob der Arbeit­nehmer die Sache von einem Drit­ten auf Kosten des Arbeit­ge­bers bezieht. Es kommt daher nicht darauf an, ob der Arbeit­nehmer selb­st Ver­tragspart­ner des Drit­ten gewor­den ist oder der Arbeit­ge­ber die Sach­leis­tung beim Drit­ten bezieht5. Hat der Arbeit­nehmer dage­gen auch einen Anspruch darauf, dass sein Arbeit­ge­ber ihm anstelle der Sache den Bar­lohn in Höhe des Werts der Sach­bezüge aus­bezahlt, liegen auch dann keine Sach­bezüge, son­dern Bar­lohn vor, wenn der Arbeit­ge­ber die Sache zuwen­det.

Zahlt der Arbeit­ge­ber seinem Arbeit­nehmer einen Zuschuss unter der Bedin­gung, dass dieser mit einem vom Arbeit­ge­ber benan­nten Unternehmen einen Ver­trag schließt, wen­det er Geld und nicht eine Sache zu. Ein Sach­bezug liegt in einem solchen Fall nur vor, wenn damit ein arbeit­srechtlich­es Ver­sprechen erfüllt wird, das auf Gewährung von Sachlohn gerichtet ist.

Ob die Arbeit­nehmer gegen die Arbeit­ge­berin einen arbeit­srechtlichen Anspruch auf eine Sach­leis­tung oder eine Geldleis­tung hat­ten, ist durch Ausle­gung der zwis­chen den Arbeitsver­tragsparteien geschlosse­nen Vere­in­barun­gen gemäß §§ 133, 157 BGB zu bes­tim­men. Es ist der wirk­liche Wille des Erk­lären­den zu erforschen und nicht an dem buch­stäblichen Sinn des Aus­drucks zu haften. Emp­fangs­bedürftige Wil­lenserk­lärun­gen sind so auszule­gen, wie sie der Erk­lärungsempfänger nach Treu und Glauben mit Rück­sicht auf die Verkehrssitte unter Berück­sich­ti­gung aller ihm bekan­nten Umstände ver­ste­hen musste6.

Zwar gehört die Ausle­gung von Verträ­gen und Wil­lenserk­lärun­gen zum Bere­ich der tat­säch­lichen Fest­stel­lun­gen und bindet den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den Grund­sätzen der §§ 133, 157 BGB entspricht und nicht gegen Denkge­set­ze und Erfahrungssätze ver­stößt, d.h. jeden­falls möglich ist7. Das Revi­sion­s­gericht prüft jedoch, ob das Finanzgericht die geset­zlichen Ausle­gungsregeln sowie die Denkge­set­ze und Erfahrungssätze beachtet und die für die Ver­tragsausle­gung bedeut­samen Beglei­tum­stände erforscht und rechtlich zutr­e­f­fend gewürdigt hat. Die rechtliche Einord­nung des von den Ver­tragspart­nern Gewoll­ten am Maßstab der jew­eils ein­schlägi­gen Nor­men ist für das Revi­sion­s­gericht nicht nach § 118 Abs. 2 FGO bindend, son­dern in vollem Umfang nach­prüf­bare Recht­san­wen­dung8.

Im vor­liegen­den Fall hat­te das Finanzgericht Meck­len­burg-Vor­pom­mern9 in der Vorin­stanz angenom­men, die Arbeit­ge­berin habe ihren Arbeit­nehmern Sachlohn zuge­wandt. Dies beurteilte der Bun­des­fi­nanzhof jedoch anders:

Das Finanzgericht hat seine Annahme, die Arbeit­ge­berin habe ihren Arbeit­nehmern Sachlohn zuge­wandt, allein darauf gestützt, dass sie die Gewährung der Zuschüsse an die Bedin­gung geknüpft habe, eine bes­timmte Zusatzkranken­ver­sicherung abzuschließen. Es hat aber nicht aufgezeigt, aus welchen Tat­sachen es den Schluss gezo­gen hat, die Arbeit­ge­berin habe ‑ent­ge­gen der tat­säch­lichen Abwick­lung- gle­ich­wohl ihren Arbeit­nehmern Ver­sicherungss­chutz und nicht nur eine Geldzahlung unter ein­er Auflage ver­sprochen. Die Ver­tragsausle­gung des Finanzgericht erweist sich daher als rechts­fehler­haft und bindet den Bun­des­fi­nanzhof fol­glich nicht. Da das Finanzgericht die zur Ver­tragsausle­gung erforder­lichen tat­säch­lichen Fest­stel­lun­gen getrof­fen hat (§ 118 Abs. 2 FGO), kann der Bun­des­fi­nanzhof die Vere­in­barun­gen selb­st ausle­gen10.

Die Arbeit­ge­berin hat ihren Arbeit­nehmern Geld und keine Sache ver­sprochen. Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht wurde über die Zuschüsse der Arbeit­ge­berin zu den von ihren Arbeit­nehmern abgeschlosse­nen Kranken­ver­sicherungsverträ­gen kein Ver­trag in Schrift- oder Textform abgeschlossen. Tat­säch­lich zahlte die Arbeit­ge­berin ihren Arbeit­nehmern Zuschüsse ‑also Geld- zu deren im eige­nen Namen abgeschlosse­nen Ver­sicherun­gen. Umstände, aus denen sich ergeben kön­nte, sie habe ihren Arbeit­nehmern gle­ich­wohl Kranken­ver­sicherungss­chutz ver­sprochen, sind nicht ersichtlich. Ins­beson­dere lässt der Inhalt des Mitar­beit­er­aushangs nicht den Schluss zu, die Arbeit­ge­berin habe ihren Arbeit­nehmern ein Ange­bot zur Ver­schaf­fung von Kranken­ver­sicherungss­chutz unter­bre­it­et. Das dort ange­sproch­ene Anbi­eten der Kranken­zusatzver­sicherung beschränk­te sich let­ztlich darauf, dass die Arbeit­ge­berin ihren Mitar­beit­ern durch die Ver­mit­tlung eines Ter­mins mit einem Berater der Ver­sicherung die Möglichkeit zum Abschluss ein­er solchen Ver­sicherung ver­schaffte und anschließend im Fall des Abschlusses eines entsprechen­den Ver­trags einen Zuschuss zu den von den Arbeit­nehmern geschulde­ten Ver­sicherung­sprämien leis­tete.

Anders als in der am 7.06.2018 entsch­iede­nen Sache11 gewährte die Arbeit­ge­berin ihren Mitar­beit­ern keinen betrieblichen Kranken­ver­sicherungss­chutz. Die einzel­nen Arbeit­nehmer der Arbeit­ge­berin hat­ten vielmehr lediglich einen Anspruch auf Gewährung eines Geldzuschuss­es unter der Bedin­gung, dass sie eine pri­vate Kranken­zusatzver­sicherung bei der von der Arbeit­ge­berin ver­mit­tel­ten Ver­sicherung abschlossen.

Selb­st wenn sich die Arbeit­ge­berin in dem Rah­men­ver­trag mit der Ver­sicherungs­ge­sellschaft ‑wie von ihr im Schrift­satz vom … vor­ge­tra­gen- verpflichtet haben sollte, alle auf­nah­me­fähi­gen (auch kün­ftige) Mitar­beit­er auf die Ver­sicherungsmöglichkeit hinzuweisen, ergibt sich hier­aus keine Verpflich­tung der Arbeit­ge­berin, ihren Arbeit­nehmern Ver­sicherungss­chutz, also eine Sach­leis­tung, zu gewähren.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Arbeit­ge­berin ist das BFH-Urteil in BFHE 232, 56, BSt­Bl II 2011, 386 nicht so zu ver­ste­hen, dass ein unter ein­er Bedin­gung gezahlter Zuschuss stets zu Sachlohn führt. Auch in dieser Entschei­dung hat der Bun­des­fi­nanzhof vielmehr betont, dass auf Grund­lage der arbeitsver­traglichen Vere­in­barun­gen zu ermit­teln ist, welche Leis­tung der Arbeit­nehmer vom Arbeit­ge­ber beanspruchen kann, mit anderen Worten der Rechts­grund der Zuwen­dung maßgebend ist. Wenn das arbeitsver­tragliche Ver­sprechen auf die Gewährung eines Sach­bezugs gerichtet ist, kommt es hier­mit auf die Art und Weise der Durch­führung nicht (mehr) an.

Dies gilt ins­beson­dere, wenn der Arbeit­ge­ber dem Arbeit­nehmer nicht unmit­tel­bar eine Sache zuwen­det, son­dern ihm Geld über­lässt. Denn eine Sachzuwen­dung liegt ‑wie bere­its dargelegt- nur vor, wenn der Arbeit­ge­ber nach der arbeitsver­traglichen Vere­in­barung eine Sach­leis­tung schuldet und den Geld­be­trag lediglich an erfül­lungsstatt leis­tet. Schuldet der Arbeit­ge­ber ‑wie im Stre­it­fall- von vorn­here­in nur einen Geld­be­trag, ver­mag auch eine mit der Zahlung verknüpfte Bedin­gung die Geldleis­tung nicht in eine Sach­leis­tung umzuqual­i­fizieren.

Da die Arbeit­ge­berin ihren Arbeit­nehmern ‑wie aus­ge­führt- arbeitsver­traglich keinen Ver­sicherungss­chutz zuge­sagt hat, son­dern lediglich einen Zuschuss in Geld zu ein­er von den Arbeit­nehmern abgeschlosse­nen Ver­sicherung, ste­ht im Stre­it­fall ger­ade nicht lediglich die Art und Weise der Erfül­lung des arbeitsver­traglich zuge­sagten Anspruchs in Frage12.

Aus diesem Grund ist auch nicht aus dem BFH, Urteil in BFHE 232, 62, BSt­Bl II 2011, 389 zu fol­gern, dass die Arbeit­ge­berin ihren Arbeit­nehmern Sachlohn zuge­wandt hat. Denn anders als bei Über­las­sung eines Ben­zingutscheins über eine bes­timmte Literzahl bzw. einem arbeit­srechtlichen Ver­sprechen, eine fest­gelegte Menge Kraft­stoff auf Kosten des Arbeit­ge­bers tanken zu dür­fen, hat­ten die Arbeit­nehmer gegen die Arbeit­ge­berin von vorn­here­in nur einen Gel­danspruch, wenn auch unter der Bedin­gung, dass sie eine pri­vate Kranken­zusatzver­sicherung bei der benan­nten Kranken­ver­sicherung abschlossen.

Die von der Arbeit­ge­berin geforderte Gle­ich­be­hand­lung der vor­liegend von ihr ver­sproch­enen Geldleis­tun­gen mit Sach­bezugsver­sprechen unter Hingabe von Geschenkgutscheinen kommt nicht in Betra­cht. Bei einem Geschenkgutschein, wie er der Entschei­dung in BFHE 232, 50, BSt­Bl II 2011, 383 zugrunde liegt, han­delt es sich um ein so genan­ntes kleines Inhab­er­pa­pi­er i.S. des § 807 BGB13. D.h., der Aussteller des Geschenkgutscheins muss dem­jeni­gen, der diesen vor­legt, die ver­sproch­ene Leis­tung erfüllen. Mit der Zuwen­dung eines Geschenkgutscheins wen­det der Arbeit­ge­ber seinem Arbeit­nehmer mithin das Recht zu, bis zur Höhe des jew­eili­gen Gutschein­werts Waren oder Dien­stleis­tun­gen, also Sach­bezüge, von dem Aussteller zu beziehen. Hier­mit ist der von der Arbeit­ge­berin gezahlte Zuschuss nicht ver­gle­ich­bar.

Gle­ich­es gilt für Geld­sur­ro­gate, wie z.B. die von der Arbeit­ge­berin ange­sproch­enen Geld­karten. Diese enthal­ten keine Leis­tungsverpflich­tung und fall­en daher schon nicht unter § 807 BGB14.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 4. Juli 2018 — VI R 16/17

  1. ständi­ge Recht­sprechung, z.B. BFH, Urteile vom 07.05.2014 — VI R 73/12, BFHE 245, 230, BSt­Bl II 2014, 904, Rz 15; vom 19.11.2015 — VI R 74/14, BFHE 252, 129, BSt­Bl II 2016, 303, Rz 10; und vom 10.03.2016 — VI R 58/14, BFHE 253, 243, BSt­Bl II 2016, 621, Rz 16 []
  2. ständi­ge Recht­sprechung, z.B. BFH, Urteile vom 14.11.2013 — VI R 36/12, BFHE 243, 520, BSt­Bl II 2014, 278, Rz 10, und in BFHE 253, 243, BSt­Bl II 2016, 621, Rz 17 []
  3. hierzu auch BFH, Urteil vom 16.04.1999 — VI R 66/97, BFHE 188, 338, BSt­Bl II 2000, 408, und BFH, Beschluss vom 18.07.2007 — VI B 125/06, BFH/NV 2007, 2099 []
  4. grundle­gend BFH, Urteile vom 11.11.2010 — VI R 21/09, BFHE 232, 50, BSt­Bl II 2011, 383; — VI R 27/09, BFHE 232, 56, BSt­Bl II 2011, 386, und — VI R 41/10, BFHE 232, 62, BSt­Bl II 2011, 389 []
  5. BFH, Urteil in BFHE 232, 56, BSt­Bl II 2011, 386, Rz 17 []
  6. BFH, Urteil vom 03.12 2015 — IV R 43/13, BFH/NV 2016, 742, Rz 35 []
  7. ständi­ge Recht­sprechung, s. BFH, Urteil vom 10.08.2016 — XI R 41/14, BFHE 255, 300, Rz 38, m.w.N. []
  8. BFH, Urteil vom 17.05.2017 — II R 35/15, BFHE 258, 95, BSt­Bl II 2017, 966, Rz 26 []
  9. FG Meck­len­burg-Vor­pom­mern, Urteil vom 16.03.2017 — 1 K 215/16 []
  10. BFH, Urteil vom 27.10.2015 — X R 12/13, BFH/NV 2016, 898, Rz 12 []
  11. BFH, Urteil vom 07.06.2018 — VI R 13/16 []
  12. s. hierzu BFH, Urteile in BFHE 232, 56, BSt­Bl II 2011, 386, Rz 19 ff., und in BFHE 232, 62, BSt­Bl II 2011, 389, Rz 18 ff. []
  13. hierzu BGH, Urteil vom 15.12 1953 — I ZR 167/53, BGHZ 11, 274, 278, und BFH, Urteil vom 04.12 1959 — III 317/59 S, BFHE 70, 212, BSt­Bl III 1960, 80 []
  14. Jauernig/Stadler, BGB, 17. Aufl., § 807 BGB, Rz 2; Pfeif­fer, NJW 1997, 1036 []