Ver­schmel­zung einer „Gewinn­ge­sell­schaft“ auf eine „Ver­lust­ge­sell­schaft“

Wird eine „Gewinn­ge­sell­schaft“ auf eine „Ver­lust­ge­sell­schaft“ ver­schmol­zen und ver­rech­net die­se die posi­ti­ven Ein­künf­te der „Gewinn­ge­sell­schaft“ des Rück­wir­kungs­zeit­raums mit ihren eige­nen Ver­lus­ten, dann stellt dies nach der Rechts­la­ge des Jah­res 2008 kei­nen Miss­brauch von recht­li­chen Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten dar. Dies gilt auch dann, wenn die „Gewinn­ge­sell­schaft“ die Gewin­ne des Rück­wir­kungs­zeit­raums bereits an ihre frü­he­re Mut­ter­ge­sell­schaft aus­ge­schüt­tet hatte.

Ver­schmel­zung einer „Gewinn­ge­sell­schaft“ auf eine „Ver­lust­ge­sell­schaft“

Ein­zel­steu­er­ge­setz­li­che Vor­schrif­ten zur Ver­hin­de­rung von Steu­er­um­ge­hun­gen, die tat­be­stand­lich nicht ein­schlä­gig sind, schlie­ßen die Anwen­dung des § 42 AO nicht aus. Bei der Prü­fung des Vor­lie­gens eines Miss­brauchs i.S. des § 42 Abs. 2 AO sind die­je­ni­gen Wer­tun­gen des Gesetz­ge­bers, die den von ihm geschaf­fe­nen ein­zel­steu­er­ge­setz­li­chen Vor­schrif­ten zur Ver­hin­de­rung von Steu­er­um­ge­hun­gen zugrun­de lie­gen, zu berücksichtigen.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof, in dem die Betei­lig­ten dar­über strit­ten, ob die Ver­schmel­zung einer Gewinn­ge­sell­schaft auf eine Ver­lust­ge­sell­schaft einen Gestal­tungs­miss­brauch i.S. des § 42 AO dar­stellt, gehör­te die kla­gen­de A GmbH, die noch bis ins Jahr 2017 als A AG fir­mier­te, die wie­der­um durch form­wech­seln­de Umwand­lung der A GmbH im Jahr 2010 ent­stand, im strei­ter­heb­li­chen Zeit­raum (im Jahr 2008) zum B Kon­zern. Ober­ge­sell­schaft der A GmbH war die B Cor­po­ra­ti­on (B Corp.), die im Juni 2009 in Insol­venz fiel. Die A GmbH befand sich Ende 2008 in Liqui­di­täts­schwie­rig­kei­ten. Es droh­te die Insol­venz. Übli­che Quel­len wie Finanz­sprit­zen der Gesell­schaf­ter oder Kre­di­te durch Ban­ken kamen zur Liqui­di­täts­ver­stär­kung nicht in Betracht. Die C bot der A GmbH zum Zwe­cke der Finan­zie­rung an, eine 100-pro­zen­ti­ge Toch­ter­ge­sell­schaft der C, die D GmbH, zu erwer­ben. Die D GmbH erziel­te in den Jah­ren 2008 und 2009 Gewin­ne aus Finanz­ge­schäf­ten. Im Einzelnen:

Auf die D GmbH war bereits im Jahr 2007 die E GmbH (E) ver­schmol­zen wor­den, deren wirt­schaft­li­che Betä­ti­gung in einer Aus­lei­hung an eine aus­län­di­sche Toch­ter­ge­sell­schaft der C bestand. Die Mit­tel dazu stamm­ten aus einem par­tia­ri­schen Dar­le­hen, das zwi­schen der E und der C ver­ein­bart wur­de. Dar­über hin­aus gehör­ten zum Ver­mö­gen der E ‑mit der C abge­schlos­se­ne- Swaps, die als Siche­rungs­ge­schäf­te für das Dar­le­hen fun­gier­ten und mit die­sem bis zum 31.12.2005 eine Bewer­tungs­ein­heit bil­de­ten. Das Grund­ge­schäft, das mit den Swaps abge­si­chert war, ende­te im Juli 2007. Den­noch wur­den die Siche­rungs­ge­schäf­te in unver­än­der­ter Form fort­ge­führt. Sie wur­den in den han­dels­recht­li­chen Abschlüs­sen als Droh­ver­lust­rück­stel­lun­gen aus­ge­wie­sen. Durch die teil­wei­se Auf­lö­sung der Droh­ver­lust­rück­stel­lun­gen und durch lau­fen­de Zins­über­schüs­se ent­stand für das Jahr 2008 ein han­dels­recht­li­cher Gewinn. Mit Gesell­schaf­ter­be­schluss vom 29.01.2009 wur­de die­ser an die C aus­ge­schüt­tet. Im Janu­ar 2009 wur­de wegen der güns­ti­gen Ent­wick­lung der Swaps aus sämt­li­chen Siche­rungs- und Finanz­ge­schäf­ten ein han­dels­recht­li­cher Gewinn rea­li­siert, der am 17.02.2009 in Form einer Vor­ab­aus­schüt­tung an die C aus­ge­kehrt wur­de. Die D GmbH hielt Anfang 2009 kei­ne Geschäfts­an­tei­le, Betei­li­gun­gen oder stil­le Betei­li­gun­gen an einer ande­ren juris­ti­schen Per­son, Per­so­nen­ge­sell­schaft oder einem Joint Ven­ture. Unter­neh­mens­ver­trä­ge i.S. der §§ 291 ff. des Akti­en­ge­set­zes bestan­den nicht. Die D GmbH beschäf­tig­te auch kei­ne Arbeit­neh­mer. Das Ver­mö­gen der D GmbH bestand nach der Vor­ab­aus­schüt­tung vom 17.02.2009 laut Bilanz vom 23.02.2009 im Wesent­li­chen aus liqui­den Mit­teln in Form von Bank­gut­ha­ben sowie Steuererstattungsansprüchen.

Die C ver­äu­ßer­te mit nota­ri­el­lem Ver­trag vom 23.02.2009 ihre gesam­ten Antei­le an der D GmbH an die A GmbH. Der von der C erziel­te Ver­äu­ße­rungs­ge­winn blieb nach § 8b KStG steu­er­frei. Mit Ver­schmel­zungs­ver­trag vom 24.02.2009 wur­de die D GmbH auf die A GmbH ver­schmol­zen. Die Ver­schmel­zung erfolg­te rück­wir­kend auf den 01.07.2008 unter Zugrun­de­le­gung der auf den 30.06.2008 erstell­ten Schluss­bi­lanz der D GmbH. Die über­tra­ge­nen Wirt­schafts­gü­ter der D GmbH wur­den dar­in zu Buch­wer­ten ange­setzt und von der A GmbH ent­spre­chend mit dem Buch­wert über­nom­men. Wegen der Aus­schüt­tung für 2008 und der Vor­ab­aus­schüt­tung für 2009 wur­de ein pas­si­ver Kor­rek­tur­pos­ten in der Bilanz berück­sich­tigt, so dass sich auch infol­ge des pas­si­ven Kor­rek­tur­pos­tens aus der Ver­schmel­zung ein Ver­schmel­zungs­ver­lust in Höhe von etwa … € ergab, der bei der A GmbH steu­er­lich nicht in Ansatz gebracht wur­de. Die Ver­schmel­zung führ­te dazu, dass der A GmbH das Ein­kom­men und das Ver­mö­gen der D GmbH zum steu­er­li­chen Über­tra­gungs­stich­tag (01.07.2008) zuge­rech­net wur­de. Das auf den Rück­wir­kungs­zeit­raum ent­fal­len­de ‑posi­ti­ve- Ein­kom­men der D GmbH wur­de mit den Ver­lust­vor­trä­gen der A GmbH ver­rech­net. Das hat­te die Auf­lö­sung der bei der D GmbH gebil­de­ten Steu­er­rück­stel­lun­gen zur Fol­ge. Nach Abzug des (das Eigen­ka­pi­tal deut­lich über­stei­gen­den) Kauf­prei­ses gin­gen der A GmbH wegen des inso­weit nicht mehr durch die Rück­stel­lun­gen über­la­ger­ten Aktiv­ver­mö­gens ent­spre­chen­de liqui­de Mit­tel zu.

Im Zuge einer Außen­prü­fung bei der A GmbH als der Rechts­nach­fol­ge­rin der D GmbH änder­te das Finanz­amt die ‑ursprüng­lich erklä­rungs­ge­mäß ergan­ge­nen- Beschei­de betref­fend Kör­per­schaft­steu­er und Gewer­be­steu­er­mess­be­trag für das Streit­jahr. Dem lag die Rechts­auf­fas­sung zugrun­de, dass das von der D GmbH im zwei­ten Halb­jahr 2008 sowie im Zeit­raum vom 01.01.2009 bis zum 23.02.2009 erziel­te Ein­kom­men (Rück­wir­kungs­zeit­raum) von ihr als Steu­er­sub­jekt zu ver­steu­ern sei, weil der Anteils­über­tra­gung und der sich anschlie­ßen­den Ver­schmel­zung nach § 42 AO die steu­er­li­che Aner­ken­nung zu ver­sa­gen sei.

Die dage­gen gerich­te­te Kla­ge war erst­in­stanz­lich vor dem Hes­si­schen Finanz­ge­richt erfolg­reich[1]. Der Bun­des­fi­nanz­hof wies nun die hier­ge­gen gerich­te­te Revi­si­on des Finanzames zurück, da das finanz­ge­richt­li­che Urteil sich im Ergeb­nis als rich­tig dar­stel­le. Das Hes­si­sche Finanz­ge­richt hat zwar die Rege­lun­gen in § 12 Abs. 3 Halb­satz 2 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 2 des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung (UmwStG 2006) und in § 8c Satz 2 KStG zu Unrecht als ein­zel­steu­er­ge­setz­li­che Umge­hungs­ver­hin­de­rungs­vor­schrif­ten i.S. des § 42 Abs. 1 Satz 2 AO qua­li­fi­ziert und die­sen eine „Abschirm­wir­kung“ gegen­über der Anwen­dung des § 42 AO zuer­kannt. Das führt aller­dings nicht zum Erfolg der Revi­si­on, weil der Erwerb der Antei­le an der D GmbH und deren anschlie­ßen­de rück­wir­ken­de Ver­schmel­zung auf die A GmbH kei­nen Miss­brauch von recht­li­chen Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten i.S. des § 42 Abs. 2 AO darstellt.

Nach § 42 Abs. 1 AO kann durch Miss­brauch von Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten des Rechts das Steu­er­ge­setz nicht umgan­gen wer­den (Satz 1). Ist der Tat­be­stand einer Rege­lung in einem Ein­zel­steu­er­ge­setz erfüllt, die der Ver­hin­de­rung von Steu­er­um­ge­hun­gen dient, so bestim­men sich die Rechts­fol­gen nach jener Vor­schrift (Satz 2). Ande­ren­falls ent­steht der Steu­er­an­spruch beim Vor­lie­gen eines Miss­brauchs i.S. des Abs. 2 so, wie er bei einer den wirt­schaft­li­chen Vor­gän­gen ange­mes­se­nen recht­li­chen Gestal­tung ent­steht (Satz 3).

§ 42 Abs. 2 AO bestimmt, dass ein Miss­brauch vor­liegt, wenn eine unan­ge­mes­se­ne recht­li­che Gestal­tung gewählt wird, die beim Steu­er­pflich­ti­gen oder einem Drit­ten im Ver­gleich zu einer ange­mes­se­nen Gestal­tung zu einem gesetz­lich nicht vor­ge­se­he­nen Steu­er­vor­teil führt (Satz 1). Dies gilt nicht, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge für die gewähl­te Gestal­tung außer­steu­er­li­che Grün­de nach­weist, die nach dem Gesamt­bild der Ver­hält­nis­se beacht­lich sind (Satz 2).

Im Unter­schied zu frü­he­ren Fas­sun­gen ent­hält § 42 AO in Abs. 1 Satz 2 und 3 nun­mehr eine aus­drück­li­che Rege­lung zum Ver­hält­nis ein­zel­steu­er­ge­setz­li­cher Umge­hungs­ver­hin­de­rungs­re­ge­lun­gen gegen­über der Miss­brauchs­klau­sel der AO. Der Wort­laut lässt kei­nen Zwei­fel dar­an, dass sol­che ein­zel­steu­er­ge­setz­li­chen Vor­schrif­ten die Anwen­dung des § 42 AO nur dann ver­drän­gen, wenn sie tat­be­stand­lich ein­schlä­gig sind. Sind sie tat­be­stand­lich nicht ein­schlä­gig („ande­ren­falls“), dann wird § 42 AO nicht ver­drängt. Für eine geset­zes­tech­nisch begrün­de­te „auto­ma­ti­sche“ Abschirm­wir­kung der ein­zel­steu­er­ge­setz­li­chen Umge­hungs­ver­hin­de­rungs­vor­schrift ist danach kein Raum. Auch der all­ge­mein aner­kann­te Aus­le­gungs­grund­satz „lex spe­cia­lis dero­gat legi gene­ra­li“ ist für sich genom­men nicht geeig­net, eine sol­che Abschirm­wir­kung zu ent­fal­ten. Denn die Aus­le­gungs­re­gel dient der Ver­mei­dung von Nor­men­kol­li­sio­nen, kommt also dann zur Anwen­dung, wenn ein Sach­ver­halt von zwei Vor­schrif­ten tat­be­stand­lich erfasst wird und der Rechts­an­wen­der mit unter­schied­li­chen Rechts­fol­ge­an­ord­nun­gen kon­fron­tiert ist[2]. Greift eine Norm nicht ein, fehlt es an einem Kon­kur­renz­ver­hält­nis, das auf­zu­lö­sen wäre. Ob der Gesetz­ge­ber mit der im Ein­zel­fall tat­be­stand­lich nicht ver­wirk­lich­ten Norm eine abschlie­ßen­de Rege­lung für einen bestimm­ten Sach­be­reich hat tref­fen wol­len, ist somit kei­ne Fra­ge der Ver­drän­gungs­wir­kung einer Spe­zi­al­norm, son­dern der sys­te­ma­ti­schen und teleo­lo­gi­schen Aus­le­gung[3]. Im Übri­gen steht es dem Gesetz­ge­ber frei, das Ver­hält­nis kon­kur­rie­ren­der Nor­men aus­drück­lich selbst zu regeln. Dies ist mit § 42 Abs. 1 Satz 2 und 3 AO geschehen.

Obgleich § 42 Abs. 1 Satz 3 AO den Rück­griff auf § 42 AO geset­zes­tech­nisch, wie soeben dar­ge­legt, aus­drück­lich zulässt, müs­sen aller­dings bei der Prü­fung des Vor­lie­gens eines Miss­brauchs i.S. des § 42 Abs. 2 AO die­je­ni­gen Wer­tun­gen des Gesetz­ge­bers, die den von ihm geschaf­fe­nen ein­zel­steu­er­ge­setz­li­chen Umge­hungs­ver­hin­de­rungs­vor­schrif­ten zugrun­de lie­gen, zur Ver­mei­dung von Wer­tungs­wi­der­sprü­chen im Rah­men der Aus­le­gung[4] berück­sich­tigt wer­den[5]. Augen­fäl­lig wird die­ses Berück­sich­ti­gungs­be­dürf­nis bei sol­chen ein­zel­steu­er­ge­setz­li­chen Umge­hungs­ver­hin­de­rungs­vor­schrif­ten, die strik­te und damit Rechts­si­cher­heit gewähr­leis­ten­de Abgren­zungs­merk­ma­le ent­hal­ten. So dien­ten oder die­nen nach der Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung etwa die Sie­ben­jah­res­fris­ten in § 8b Abs. 4 KStG i.d.F. des Geset­zes zur Sen­kung der Steu­er­sät­ze und zur Reform der Unter­neh­mens­be­steue­rung (Steu­er­sen­kungs­ge­setz) vom 23.10.2000[6] oder in § 22 UmwStG 2006 der typi­sie­ren­den Fest­le­gung, dass bei Ver­äu­ße­run­gen nach Ablauf der Frist kei­ne Umge­hungs­ge­stal­tung, son­dern eine betriebs­wirt­schaft­lich sinn­vol­le Umstruk­tu­rie­rung vor­liegt[7]. Die­se Wer­tung darf nicht dadurch unter­lau­fen wer­den, dass bei einer Ver­äu­ße­rung nach Frist­ab­lauf auf der Grund­la­ge des § 42 AO doch von einer Umge­hungs­ge­stal­tung aus­ge­gan­gen wird[8].

Gemes­sen an die­sen Maß­stä­ben ist die Berück­sich­ti­gung des im Rück­wir­kungs­zeit­raum von der D GmbH erziel­ten Ein­kom­mens bei der Kör­per­schafts­be­steue­rung der A GmbH, die auf § 2 Abs. 1 UmwStG 2006 beruht, nicht rechtsmissbräuchlich.

Die Beur­tei­lung, ob der streit­ge­gen­ständ­li­che Erwerb der Antei­le an der D GmbH und die sich anschlie­ßen­de Ver­schmel­zung der D GmbH auf die A GmbH rechts­miss­bräuch­lich ist, rich­tet sich nach § 42 AO.

Die im Streit­fall zeit­lich anwend­ba­ren Rege­lun­gen des § 12 Abs. 3 Halb­satz 2 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 und des § 8c Satz 2 KStG sind tat­be­stand­lich nicht ein­schlä­gig, weil sie den Aus­schluss des Über­gangs von Ver­lust­vor­trä­gen mit­tels Ver­schmel­zung durch Auf­nah­me einer Ver­lust­ge­sell­schaft anord­nen bzw. den Erwerb von Antei­len an einer sol­chen regeln. Vor­lie­gend ist Gegen­stand von Anteils­er­werb und Ver­schmel­zung jedoch die D GmbH als eine Gewinngesellschaft.

Das Hes­si­sche Finanz­ge­richt hat in der Vor­in­stanz rechts­feh­ler­haft ange­nom­men, dass es sich bei den genann­ten Bestim­mun­gen des UmwStG 2006 und des KStG um ein­zel­steu­er­ge­setz­li­che Rege­lun­gen zur Ver­hin­de­rung von Steu­er­um­ge­hun­gen i.S. des § 42 Abs. 1 Satz 2 AO han­delt. Denn § 12 Abs. 3 Halb­satz 2 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 stel­len im Unter­schied zur Vor­gän­ger­re­ge­lung[9] ins­be­son­de­re kei­ne Vor­schrif­ten zur Ver­hin­de­rung miss­brauchs­ver­däch­ti­ger Man­tel­kauf­ge­stal­tun­gen dar. Auch im Übri­gen las­sen die­se Bestim­mun­gen nicht erken­nen, dass und wel­che vom Gesetz­ge­ber als unan­ge­mes­sen bewer­te­te Gestal­tun­gen unter­bun­den wer­den sol­len. Viel­mehr tref­fen die Rege­lun­gen eine gene­rel­le Aus­sa­ge zur Behand­lung von Ver­lust­vor­trä­gen der über­tra­gen­den Kör­per­schaft und erwei­sen sich for­mal ledig­lich als Teil­stück in der Kon­zep­ti­on des Gesetz­ge­bers zur Aus­ge­stal­tung der steu­er­li­chen Rechts­nach­fol­ge bei Ver­schmel­zun­gen[10]. Die Bewer­tung des § 8c KStG fällt ähn­lich aus[11]. Zwar las­sen sich mit die­ser Rege­lung auch Man­tel­kauf­ge­stal­tun­gen unter­bin­den, aller­dings ist die Norm tat­be­stand­lich dar­auf nicht zuge­schnit­ten. Viel­mehr führ­te nach § 8c KStG in sei­ner ursprüng­li­chen Fas­sung, die noch kei­ne Kon­zern, Stil­le Reser­ven- und Sanie­rungs­klau­sel beinhal­te­te, jede grö­ße­re Ände­rung im Gesell­schaf­ter­be­stand aus­nahms­los zum quo­ta­len oder voll­stän­di­gen Unter­gang des Ver­lusts, so dass § 8c KStG im Streit­jahr als gene­rel­le Ein­schrän­kung der Anwen­dung des § 10d EStG im Kör­per­schaft­steu­er­recht begrif­fen wer­den muss[12].

Die feh­ler­haf­te Qua­li­fi­zie­rung der genann­ten Rege­lun­gen durch das Finanz­ge­richt wirkt sich auf das Ergeb­nis der Ent­schei­dung nicht aus. Denn § 42 AO kommt in dem einen ‑gänz­li­ches Feh­len einer Umge­hungs­ver­hin­de­rungs­vor­schrift in einem Ein­zel­steu­er­ge­setz- wie dem ande­ren Fall ‑ein­zel­steu­er­ge­setz­li­che Rege­lung exis­tiert, ist tat­be­stand­lich nicht erfüllt, ent­fal­tet aber wegen § 42 Abs. 1 Satz 3 AO kei­ne Sper­re- ohne­hin zur Anwen­dung. Gesetz­ge­be­ri­sche Wer­tun­gen, die § 12 Abs. 3 Halb­satz 2 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 sowie § 8c KStG zugrun­de lie­gen, sind unab­hän­gig von der Ein­ord­nung die­ser Vor­schrif­ten als ein­zel­steu­er­ge­setz­li­che Umge­hungs­ver­hin­de­rungs­vor­schrif­ten bei der Bestim­mung des Ange­mes­se­nen i.S. des § 42 Abs. 2 AO zu berück­sich­ti­gen, weil der Rechts­an­wen­der die­sen Wer­tun­gen im Rah­men der sys­te­ma­ti­schen und teleo­lo­gi­schen Aus­le­gung Beach­tung zu schen­ken hat.

Im Streit­fall liegt kein Rechts­miss­brauch vor. Denn die vor­lie­gend zu beur­tei­len­de Gestal­tung ist i.S. des § 42 Abs. 2 AO nicht unangemessen.

Der Steu­er­pflich­ti­ge darf sei­ne Ver­hält­nis­se grund­sätz­lich so gestal­ten, dass kei­ne oder mög­lichst gerin­ge Steu­ern anfal­len und dabei zivil­recht­li­che Gestal­tun­gen, die vom Gesetz vor­ge­se­hen sind, frei ver­wen­den. Eine recht­li­che Gestal­tung ist erst dann unan­ge­mes­sen, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge nicht die vom Gesetz­ge­ber vor­aus­ge­setz­te Gestal­tung zum Errei­chen eines bestimm­ten wirt­schaft­li­chen Ziels gebraucht, son­dern dafür einen unge­wöhn­li­chen Weg wählt, auf dem nach den Wer­tun­gen des Gesetz­ge­bers das Ziel nicht erreich­bar sein soll. Eine Gestal­tung, die über­haupt kei­nen erkenn­ba­ren wirt­schaft­li­chen Zweck hat, kann der Besteue­rung nicht zugrun­de gelegt wer­den[13].

Gestal­tun­gen, die dar­auf abzie­len, dem Steu­er­pflich­ti­gen die Nut­zung eines von ihm erwirt­schaf­te­ten Ver­lusts zu ermög­li­chen, sind in der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung in zahl­rei­chen Ent­schei­dun­gen nicht als rechts­miss­bräuch­lich bewer­tet wor­den[14]. Da das Her­bei­füh­ren eines Ver­lust­aus­gleichs im Kern mit den gesetz­li­chen Ziel­set­zun­gen (Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip, § 10d EStG) über­ein­stimmt, ist der Bun­des­fi­nanz­hof zudem davon aus­ge­gan­gen, dass ent­spre­chen­de Gestal­tun­gen grund­sätz­lich nicht durch wei­te­re außer­steu­er­li­che Moti­ve gerecht­fer­tigt wer­den müs­sen[15].

Im Streit­fall dien­te die Gestal­tung im Kern der Nut­zung des Ver­lust­vor­trags, der sich bei der A GmbH infol­ge des aus­blei­ben­den wirt­schaft­li­chen Erfolgs auf­ge­baut hat­te. Die Gestal­tung kann daher nicht als unan­ge­mes­sen beur­teilt werden.

Ob zur Ver­lust­nut­zung getrof­fe­ne Gestal­tun­gen einer Prü­fung am Maß­stab des § 42 AO stand­hal­ten, hängt zunächst von der Qua­li­tät der betrof­fe­nen Ver­lus­te ab. So sind die bei einer auf Ein­künf­te­er­zie­lung gerich­te­ten Tätig­keit selbst erwirt­schaf­te­ten Ver­lus­te anders zu behan­deln als auf dem Markt „ein­ge­kauf­te“ Fremd­ver­lus­te (Man­tel­kauf­ge­stal­tun­gen). Ver­lus­te, die auf der Inan­spruch­nah­me steu­er­li­cher Sub­ven­ti­ons- und Len­kungs­nor­men (z.B. Son­der­ab­schrei­bun­gen) beru­hen, haben wie­der­um eine ande­re Qualität.

Im Streit­fall hat die A GmbH „ech­te“ betriebs­wirt­schaft­li­che Ver­lus­te erzielt, deren steu­er­li­che Effek­tu­ie­rung grund­sätz­lich nicht zu bean­stan­den ist.

Die von der Steu­er­rechts­ord­nung grund­sätz­lich gebil­lig­te Nutz­bar­ma­chung von Ver­lus­ten besteht dar­in, dass die Ver­lus­te mit posi­ti­ven Ein­künf­ten ver­rech­net wer­den. Die dadurch bewirk­te Min­de­rung der steu­er­li­chen Bemes­sungs­grund­la­ge führt aus Sicht des Fis­kus zu einer Min­der­steu­er, weil die posi­ti­ven Ein­künf­te sei­nem Besteue­rungs­zu­griff ent­zo­gen wer­den. Auf Sei­ten des Steu­er­pflich­ti­gen bewirkt die mit der Ver­lust­nut­zung ein­her­ge­hen­de Min­der­steu­er eine Ver­bes­se­rung der Liquidität.

Im Streit­fall haben sich mit der gewähl­ten Gestal­tung die­se Haupt­ef­fek­te ein­ge­stellt. Bei der A GmbH bestand ein erheb­li­ches Poten­ti­al an Ver­lust­vor­trä­gen. Durch den Erwerb der Antei­le an der D GmbH und deren anschlie­ßen­de Ver­schmel­zung auf die A GmbH stan­den die von der D GmbH im Rück­wir­kungs­zeit­raum erziel­ten posi­ti­ven Ein­künf­te für eine Ver­rech­nung mit den Ver­lus­ten der A GmbH zur Ver­fü­gung und die dadurch aus­ge­lös­te Min­der­steu­er führ­te zu einer Ver­bes­se­rung der Liqui­di­tät der A GmbH.

Durch die Ver­rech­nung der klä­ge­ri­schen Ver­lust­vor­trä­ge mit den von der D GmbH im Rück­wir­kungs­zeit­raum erziel­ten posi­ti­ven Ein­künf­ten wur­de das Ver­lust­vor­trags­po­ten­ti­al der A GmbH ver­min­dert und stand in Höhe des Min­de­rungs­be­trags nicht mehr für eine Ver­rech­nung künf­ti­ger Gewin­ne der A GmbH zur Ver­fü­gung. Min­der­steu­ern im Streit­jahr ste­hen also poten­ti­el­len Mehr­steu­ern in der Zukunft gegenüber.

Die vom Finanz­amt ange­führ­ten Gesichts­punk­te füh­ren nicht dazu, dass die vor­lie­gen­de Ver­lust­nut­zungs­ge­stal­tung ‑aus­nahms­wei­se- als unan­ge­mes­sen qua­li­fi­ziert wer­den muss.

Soweit das Finanz­amt gel­tend macht, dass für die A GmbH kein wirt­schaft­li­cher Grund für den Abschluss der Geschäf­te exis­tiert habe, weil der Liqui­di­täts­zu­fluss im Ergeb­nis aus der Ver­mei­dung der Besteue­rung bei der D GmbH her­rüh­re, ver­kennt es, dass nach der oben zitier­ten Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung bei Gestal­tun­gen, die der Aus­nut­zung von Ver­lust­aus­gleichs­po­ten­tia­len die­nen, kein wei­te­rer außer­steu­er­li­cher Zweck mit der Gestal­tung ver­folgt wer­den muss. Denn die Her­bei­füh­rung des Ver­lust­aus­gleichs stimmt mit den steu­er­ge­setz­li­chen Zie­len letzt­lich über­ein. Im Streit­fall droh­te der A GmbH nach den bin­den­den Fest­stel­lun­gen der Vor­in­stanz (§ 118 Abs. 2 FGO) die Insol­venz und damit fak­tisch der Weg­fall des Verlustvortrages.

Der Hin­weis des Finanz­amt, dass es sich bei der D GmbH um eine wirt­schaft­lich inak­ti­ve Gewinn­ge­sell­schaft gehan­delt habe, deren Gewin­ne zu einem Groß­teil bereits an den bis­he­ri­gen Anteils­eig­ner aus­ge­schüt­tet wor­den waren, so dass im Wesent­li­chen nur noch „auf dem Papier“ ste­hen­de Ein­künf­te auf die A GmbH „ver­scho­ben“ wur­den, zeigt zwar eine Nähe der vor­lie­gen­den Gestal­tung zum Man­tel­kauf auf. Doch bestehen wer­tungs­mä­ßig zwi­schen dem Erwerb einer inak­ti­ven Gewinn­ge­sell­schaft und einer inak­ti­ven Ver­lust­ge­sell­schaft erheb­li­che Unter­schie­de. Kenn­zeich­nend für den von der frü­he­ren Recht­spre­chung nicht aner­kann­ten Man­tel­kauf[16] war zum einen das Vor­lie­gen einer „lee­ren Kör­per­schafts­hül­le“ (feh­len­der Geschäfts­be­trieb, feh­len­des, durch Ver­lus­te auf­ge­zehr­tes Ver­mö­gen), zum ande­ren die „Ver­äu­ße­rung“ des mit der Kör­per­schafts­hül­le ver­knüpf­ten Ver­lust­vor­trags an einen Drit­ten, der die­sen Ver­lust steu­er­lich sodann gel­tend macht, obgleich er ihn nicht selbst zu tra­gen hat. Die vor­lie­gen­de Gestal­tung ist aber dadurch gekenn­zeich­net, dass die erwor­be­ne D GmbH noch über eine gewis­se wirt­schaft­li­che Sub­stanz ver­füg­te und es der A GmbH als Erwer­be­rin der Gesell­schaft in ers­ter Linie dar­auf ankam, den von ihr selbst erwirt­schaf­te­ten Ver­lust steu­er­lich zu nut­zen. Dar­in liegt wer­tungs­mä­ßig ein erheb­li­cher Unter­schied, den auch der Gesetz­ge­ber zumin­dest bis zum Inkraft­tre­ten der Rege­lung des § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG 2006 i.d.F. des Geset­zes zur Umset­zung der Amts­hil­fe­richt­li­nie sowie zur Ände­rung steu­er­li­cher Vor­schrif­ten (Amts­hil­fe­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­setz) vom 26.06.2013[17] nach­voll­zo­gen hat, indem er nach Auf­ga­be der Man­tel­kauf­recht­spre­chung[18] im KStG und im UmwStG ein­zel­steu­er­ge­setz­li­che Umge­hungs­ver­hin­de­rungs­vor­schrif­ten allein für den Han­del mit Ver­lust­män­teln geschaf­fen hat (§ 8 Abs. 4 KStG i.d.F. des Steu­er­re­form­ge­set­zes 1990 vom 25.07.1988 [BGBl I 1988, 1093, BStBl I 1988, 224]; § 12 Abs. 3 UmwStG 1995 i.d.F. des Geset­zes zur Fort­set­zung der Unter­neh­mens­steu­er­re­form vom 29.10.1997 [BGBl I 1997, 2590, BStBl I 1997, 928]). Erst 2013 hat er mit der bereits erwähn­ten Rege­lung in § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG 2006 eine ein­zel­steu­er­ge­setz­li­che Vor­schrift für die Ver­rech­nung posi­ti­ver im Rück­wir­kungs­zeit­raum erziel­ter Ein­künf­te des über­tra­gen­den Rechts­trä­gers mit Ver­lust­vor­trä­gen des über­neh­men­den Rechts­trä­gers geschaffen.

Auch der Umstand, dass die für die Ver­lust­nut­zung erfor­der­li­chen posi­ti­ven Ein­künf­te ent­gelt­lich von einem Drit­ten erwor­ben wur­den, macht die Gestal­tung nicht unan­ge­mes­sen. Wie oben aus­ge­führt, set­zen die vom BFH grund­sätz­lich gebil­lig­ten Ver­lust­nut­zungs­ge­stal­tun­gen vor­aus, dass die Ver­lust­ge­sell­schaft posi­ti­ve Ein­künf­te erlangt, mit denen die Ver­lus­te ver­rech­net wer­den kön­nen. So hat es der Bun­des­fi­nanz­hof z.B. aus­drück­lich akzep­tiert, dass der Ver­lust­ge­sell­schaft von einer ande­ren Kon­zern­ge­sell­schaft unent­gelt­lich Kapi­tal zum Zweck der ver­zins­li­chen Anla­ge zur Ver­fü­gung gestellt wur­de („Zuschie­ben von Zins­er­trä­gen“). Gegen die Zins­er­trä­ge konn­te die Ver­lust­ge­sell­schaft sodann ihre Ver­lust­vor­trä­ge ver­rech­nen[19]. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt recht­fer­tigt der Umstand, dass der Ver­äu­ße­rer der Antei­le der D GmbH nicht kon­zern­an­ge­hö­rig war und die A GmbH für den Erwerb der Antei­le einen Preis zu zah­len hat­te, kei­ne abwei­chen­de Ange­mes­sen­heits­be­ur­tei­lung gegen­über der dem BFH, Urteil in BFHE 197, 63 zugrun­de­lie­gen­den. Zum einen ist die steu­er­lich zuläs­si­ge Ver­lust­nut­zung ohne Vor­han­den­sein posi­ti­ver Ein­künf­te nicht dar­stell­bar, zum ande­ren han­delt es sich bei dem ent­gelt­li­chen Erwerb einer poten­ti­el­len Quel­le posi­ti­ver Ein­künf­te ‑im Unter­schied zum Erwerb eines Ver­lust­man­tels- um einen vom Steu­er­ge­setz grund­sätz­lich akzep­tier­ten Vor­gang der Ein­künf­te­er­zie­lung. Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­kennt hier­bei nicht, dass die A GmbH im Unter­schied zu der Gestal­tung, die sei­nem Urteil in BFHE 197, 63 zugrun­de lag, die ihr „zuge­scho­be­nen“ Ein­künf­te des Rück­wir­kungs­zeit­raums nicht selbst erwirt­schaf­tet hat und die frag­li­chen Ein­künf­te in Fol­ge der vor­ge­nom­me­nen Vor­ab­aus­schüt­tun­gen wirt­schaft­lich im Wesent­li­chen der C zugu­te­ka­men. Die Schwel­le zur Unan­ge­mes­sen­heit und damit zum Rechts­miss­brauch wird dadurch aber noch nicht über­schrit­ten. Einer sol­chen Wer­tung ste­hen der dro­hen­de Unter­gang der Ver­lus­te und die damit ver­bun­de­ne Beein­träch­ti­gung des Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zips entgegen.

Soweit das Finanz­amt gel­tend macht, als umgan­ge­nes Steu­er­ge­setz sei die Liqui­da­ti­ons­be­steue­rung der D GmbH gemäß § 11 KStG anzu­se­hen, so über­sieht es, dass die Nicht­be­steue­rung posi­ti­ver Ein­künf­te, sei es im Anwen­dungs­be­reich der lau­fen­den Regel­be­steue­rung oder der Schluss­be­steue­rung gemäß § 11 KStG, die Kehr­sei­te der steu­er­lich grund­sätz­lich zuläs­si­gen Ver­lust­nut­zung darstellt.

Die gewähl­te Gestal­tung kann auch nicht des­we­gen als unan­ge­mes­sen bewer­tet wer­den, weil durch die Wahl einer ande­ren Ver­schmel­zungs­rich­tung die Rege­lung in § 12 Abs. 3 Halb­satz 2 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 umgan­gen wor­den wäre. Denn es geht vor­lie­gend nicht um die steu­er­li­che Nutz­bar­ma­chung eines Ver­lusts, den ein ande­res Steu­er­rechts­sub­jekt erwirt­schaf­tet und zu tra­gen hat, son­dern um die Ver­wer­tung des von der A GmbH selbst erziel­ten Ver­lusts. Dies­be­züg­lich sind ‑jeden­falls nach der Rechts­la­ge im Streit­jahr- groß­zü­gi­ge­re Maß­stä­be anzulegen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. Novem­ber 2020 – I R 2/​18

  1. Hess. FG, Urteil vom 29.11.2017 – 4 K 127/​15, EFG 2018, 486[]
  2. vgl. z.B. Larenz, Metho­den­leh­re der Rechts­wis­sen­schaft, 6. Aufl., S. 266 f.[]
  3. Larenz, a.a.O., S. 267 f.[]
  4. vgl. Larenz, a.a.O., S. 223 ff.[]
  5. glei­cher Auf­fas­sung z.B. Spind­ler, Steu­er­be­ra­ter-Jahr­buch 2008/​2009, 52; Hey, Deut­sches Steu­er­recht, Bei­hef­ter zu Heft 3/​2014, 9; Drüen in Tipke/​Kruse, Vor­be­mer­kun­gen zur Neu­fas­sung des § 42 AO Rz 13a; Fischer in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 42 AO Rz 292[]
  6. BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428[]
  7. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 15.04.2015 – I R 54/​13, BFHE 254, 519, BStBl II 2017, 136; BT-Drs. 16/​2710, S. 46[]
  8. vgl. z.B. Drüen, eben­da[]
  9. dazu BFH, Urteil vom 18.12.2013 – I R 25/​12, BFH/​NV 2014, 904[]
  10. vgl. Röd­der in Rödder/​Herlinghaus/​van Lis­haut, UmwStG, 3. Aufl., § 12 Rz 341; Dötsch/​Stimpel in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 12 UmwStG Rz 75 f.[]
  11. Drüen, a.a.O., § 42 AO Rz 79; Such­anek in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 8c KStG Rz 1 und 3; Blümich/​Brandis, § 8c KStG Rz 22; Neu­mann in Rödder/​Herlinghaus/​Neumann, KStG, § 8c Rz 16; Eisgruber/​Schaden, Die Unter­neh­mens­be­steue­rung 2010, 73; wohl auch Gosch/​Roser, KStG, 4. Aufl., § 8c Rz 2[]
  12. vgl. BT-Drs. 16/​4841, S. 76[]
  13. z.B. BFH, Urtei­le vom 19.01.2017 – IV R 10/​14, BFHE 256, 507, BStBl II 2017, 466; vom 08.03.2017 – IX R 5/​16, BFHE 257, 211, BStBl II 2017, 930; vom 12.06.2018 – VIII R 32/​16, BFHE 262, 74, BStBl II 2019, 221[]
  14. z.B. BFH, Urtei­le vom 19.08.1999 – I R 77/​96, BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43, zur inkon­gru­en­ten Gewinn­aus­schüt­tung mit nach­fol­gen­der inkon­gru­en­ter Wie­der­ein­la­ge; vom 17.10.2001 – I R 97/​00, BFHE 197, 63, zur Ver­la­ge­rung von Zins­er­trä­gen; BFH, Urtei­le vom 29.05.2008 – IX R 77/​06, BFHE 221, 231, BStBl II 2008, 789, zur Ver­äu­ße­rung von GmbH-Antei­len an eine betei­li­gungs­iden­ti­sche GmbH; vom 07.12.2010 – IX R 40/​09, BFHE 232, 1, BStBl II 2011, 427, zur ring­wei­sen Anteils­ver­äu­ße­rung; vom 04.12.2014 – IV R 28/​11, BFH/​NV 2015, 495, zur inkon­gru­en­ten Gewinn­aus­schüt­tung; abgren­zend dazu BFH, Urteil vom 18.03.2004 – III R 25/​02, BFHE 205, 470, BStBl II 2004, 787, Rz 110, zur Zwi­schen­schal­tung einer mit Ver­lust­vor­trä­gen „aus­ge­stat­te­ten“ GmbH bei Grund­stücks­ge­schäf­ten[]
  15. BFH, Urtei­le in BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43; in BFHE 197, 63[]
  16. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 15.02.1966 – I 112/​63, BFHE 85, 217, BStBl III 1966, 289[]
  17. BGBl I 2013, 1809, BStBl I 2013, 802[]
  18. BFH, Urteil vom 29.10.1986 – I R 202/​82, BFHE 148, 153, BStBl II 1987, 308[]
  19. BFH, Urteil in BFHE 197, 63[]