Verdeckte Gewinnausschüttungen — und die Strafzumessung für die Einkommensteuerhinterziehung

Nach der Recht­sprechung des Bun­des­gericht­shofs müssen bei auf verdeck­ten Gewin­nauss­chüt­tun­gen beruhen­den Kör­per­schaft- und Einkom­men­steuer­hin­terziehun­gen durch Gesellschafter ein­er juris­tis­chen Per­son die Gesellschafter “bei der Ausurteilung der kor­re­spondieren­den Einkom­men­steuer­hin­terziehung – wegen der hier gebote­nen Gesamt­be­tra­ch­tung der Steuer­hin­terziehun­gen – strafzumes­sungsrechtlich so behan­delt wer­den, als ob für die Gesellschaft steuerehrlich gehan­delt wurde“1.

Verdeckte Gewinnausschüttungen — und die Strafzumessung für die Einkommensteuerhinterziehung

Dementsprechend ist bei der Bemes­sung des einem angeklagten Gesellschafter strafrechtlich vorzuw­er­fend­en Hin­terziehungs­be­trags ein­er­seits zwar die verdeck­te Gewin­nauss­chüt­tung unter Ein­schluss der bei der Gesellschaft anfal­l­en­den Kör­per­schaft­s­teuer in Ansatz zu brin­gen, ander­er­seits aber – fik­tiv – der bei steuerehrlichem Ver­hal­ten der Gesellschaft beim Gesellschafter abzuziehende Kör­per­schaft­s­teuer­be­trag anzurech­nen, um eine “strafrechtlich nicht hin­nehm­bare Dop­pel­be­las­tung” zu ver­mei­den2.

So war in dem hier entsch­iede­nen Fall nach Ansicht des Bun­des­gericht­shofs der ange­sproch­enen Dop­pel­be­las­tung strafzumes­sungsrechtlich durch das Landgericht nicht aus­re­ichend Rech­nung getra­gen wor­den:

Das Landgericht hat zwar steuer­rechtlich zutr­e­f­fend auf der Ebene der Besteuerung der GmbH für die ver­fahrens­ge­gen­ständlichen Ver­an­la­gungszeiträume die verdeck­ten Gewin­nauss­chüt­tun­gen nicht einkom­mensmin­dernd berück­sichtigt (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) und für die Berech­nung des Umfangs der Kör­per­schaft­s­teuer­hin­terziehung das jew­eils um die Gewin­nauss­chüt­tun­gen gegenüber den erk­lärten Einkün­ften erhöhte Einkom­men der Gesellschaft mit dem maßge­blichen Kör­per­schaft­s­teuer­satz (26,5 % für 2003 und 25 % ab 2004) zugrunde gelegt. Eben­falls ohne Rechts­fehler sind bei der Berech­nung der jew­eili­gen Einkom­men­steuer der angeklagten Eheleute die ihnen zuge­flosse­nen verdeck­ten Gewin­nauss­chüt­tun­gen entsprechend der für die Ver­an­la­gungszeiträume 2003 bis 2007 gel­tenden Fas­sung von § 3 Nr. 40 EStG3 nach dem Hal­beinkün­ftev­er­fahren lediglich hälftig als Einkün­fte aus Kap­i­talver­mö­gen berück­sichtigt wor­den. Die gegenüber dem früheren Recht deut­liche Absenkung des Kör­per­schaft­s­teuer­satzes auf die vor­ge­nan­nten Prozen­twerte sowie die Ablö­sung des im früheren Recht gel­tenden Anrech­nungsver­fahrens4 durch das im Tatzeitraum maßge­bliche Hal­beinkün­ftev­er­fahren gehen jew­eils auf das Gesetz zur Senkung der Steuer­sätze und zur Reform der Unternehmens­besteuerung (StSenkG) vom 23.10.20005 zurück. Der Geset­zge­ber hat mit dieser Reform das Ziel ver­fol­gt, die wirtschaftliche Dop­pel­be­las­tung aus­geschüt­teter Gewinne sowohl auf der Ebene der Gesellschaft als auch auf der­jeni­gen der Anteil­seign­er zu beseit­i­gen6. Durch die Kom­bi­na­tion der Absenkung des Kör­per­schaft­s­teuer­satzes bei der Gesellschaft und der Berück­sich­ti­gung lediglich des hälfti­gen aus­geschüt­teten Gewinns als Einkün­fte der Anteil­seign­er (soweit es sich um natür­liche Per­so­n­en han­delt) bei deren Einkom­men­steuer ist eine Belas­tung aus­geschüt­teter Gewinne angestrebt wor­den, die der steuer­lichen Belas­tung ander­er Einkun­ft­sarten angenähert ist7.

Obwohl das Landgericht die vom Geset­zge­ber vorgegebe­nen Instru­men­tarien zur Ver­mei­dung ein­er wirtschaftlichen Dop­pel­be­las­tung bei aus­geschüt­teten Gewin­nen bei der Bes­tim­mung der hin­ter­zo­ge­nen Einkom­men­steuer rechts­fehler­frei angewen­det hat, hält der Bun­des­gericht­shof dies strafzumes­sungsrechtlich für nicht aus­re­ichend. Denn auch bei Her­anziehung des Hal­beinkün­ftev­er­fahrens wird ein Teil – hier – verdeck­ter Gewin­nauss­chüt­tun­gen dem für die Straf­be­mes­sung bedeut­samen Schul­dum­fang sowohl der Hin­terziehung der Unternehmen­steuern als auch der der Einkom­men­steuer zugrunde gelegt. Dies hat der Tatrichter bei der konkreten Zumes­sung der für die fünf Tat­en der Einkom­men­steuer­hin­terziehung ver­hängten Einzel­strafen nicht erkennbar bedacht. Angesichts der son­sti­gen vom Landgericht zugun­sten der Angeklagten berück­sichtigten strafmildern­den Umstände, ins­beson­dere die voll­ständi­ge Nachzahlung der Steuern ein­schließlich Zin­sen und Zuschlä­gen, ver­mag der Bun­des­gericht­shof die Ver­hän­gung niedriger­er Strafen durch den Tatrichter nicht auszuschließen. Auch wenn die Ein­satzs­trafen für die Gesamt­strafen­bil­dung bezüglich bei­der Angeklagter jew­eils aus der Hin­terziehung von Unternehmen­steuern her­rühren, kön­nen bei fünf recht­fehler­haft begrün­de­ten Einzel­strafen Auswirkun­gen auf die Gesamt­strafen nicht aus­geschlossen wer­den.

Bun­des­gericht­shof, Beschluss vom 20. Dezem­ber 2017 — 1 StR 464/17

  1. BGH, Urteil vom 12.01.2005 – 5 StR 301/04, wis­tra 2005, 144, 145 []
  2. BGH aaO []
  3. vgl. Hey in Tipke/Lang, Steuer­recht, 19. Aufl., § 11 Rn. 12; Levedag in Schmidt, EStG, 36. Aufl., § 3 Rn. 137 []
  4. dazu Hey aaO § 11 Rn. 9 []
  5. BGBl. I S. 1433 ff. []
  6. BT-Drs. 14/2683 S. 94 linke Spalte []
  7. BT-Drs. aaO; siehe aber auch Hey aaO § 11 Rn.19 []