Ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tun­gen – und die Straf­zu­mes­sung für die Ein­kom­men­steu­er­hin­ter­zie­hung

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs müs­sen bei auf ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tun­gen beru­hen­den Kör­per­schaft- und Ein­kom­men­steu­er­hin­ter­zie­hun­gen durch Gesell­schaf­ter einer juris­ti­schen Per­son die Gesell­schaf­ter „bei der Aus­ur­tei­lung der kor­re­spon­die­ren­den Ein­kom­men­steu­er­hin­ter­zie­hung – wegen der hier gebo­te­nen Gesamt­be­trach­tung der Steu­er­hin­ter­zie­hun­gen – straf­zu­mes­sungs­recht­lich so behan­delt wer­den, als ob für die Gesell­schaft steu­er­ehr­lich gehan­delt wur­de“ [1].

Ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tun­gen – und die Straf­zu­mes­sung für die Ein­kom­men­steu­er­hin­ter­zie­hung

Dem­entspre­chend ist bei der Bemes­sung des einem ange­klag­ten Gesell­schaf­ter straf­recht­lich vor­zu­wer­fen­den Hin­ter­zie­hungs­be­trags einer­seits zwar die ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung unter Ein­schluss der bei der Gesell­schaft anfal­len­den Kör­per­schaft­steu­er in Ansatz zu brin­gen, ande­rer­seits aber – fik­tiv – der bei steu­er­ehr­li­chem Ver­hal­ten der Gesell­schaft beim Gesell­schaf­ter abzu­zie­hen­de Kör­per­schaft­steu­er­be­trag anzu­rech­nen, um eine „straf­recht­lich nicht hin­nehm­ba­re Dop­pel­be­las­tung“ zu ver­mei­den [2].

So war in dem hier ent­schie­de­nen Fall nach Ansicht des Bun­des­ge­richts­hofs der ange­spro­che­nen Dop­pel­be­las­tung straf­zu­mes­sungs­recht­lich durch das Land­ge­richt nicht aus­rei­chend Rech­nung getra­gen wor­den:

Das Land­ge­richt hat zwar steu­er­recht­lich zutref­fend auf der Ebe­ne der Besteue­rung der GmbH für die ver­fah­rens­ge­gen­ständ­li­chen Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me die ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tun­gen nicht ein­kom­mens­min­dernd berück­sich­tigt (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) und für die Berech­nung des Umfangs der Kör­per­schaft­steu­er­hin­ter­zie­hung das jeweils um die Gewinn­aus­schüt­tun­gen gegen­über den erklär­ten Ein­künf­ten erhöh­te Ein­kom­men der Gesell­schaft mit dem maß­geb­li­chen Kör­per­schaft­steu­er­satz (26,5 % für 2003 und 25 % ab 2004) zugrun­de gelegt. Eben­falls ohne Rechts­feh­ler sind bei der Berech­nung der jewei­li­gen Ein­kom­men­steu­er der ange­klag­ten Ehe­leu­te die ihnen zuge­flos­se­nen ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tun­gen ent­spre­chend der für die Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me 2003 bis 2007 gel­ten­den Fas­sung von § 3 Nr. 40 EStG [3] nach dem Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren ledig­lich hälf­tig als Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen berück­sich­tigt wor­den. Die gegen­über dem frü­he­ren Recht deut­li­che Absen­kung des Kör­per­schaft­steu­er­sat­zes auf die vor­ge­nann­ten Pro­zent­wer­te sowie die Ablö­sung des im frü­he­ren Recht gel­ten­den Anrech­nungs­ver­fah­rens [4] durch das im Tat­zeit­raum maß­geb­li­che Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren gehen jeweils auf das Gesetz zur Sen­kung der Steu­er­sät­ze und zur Reform der Unter­neh­mens­be­steue­rung (StSenkG) vom 23.10.2000 [5] zurück. Der Gesetz­ge­ber hat mit die­ser Reform das Ziel ver­folgt, die wirt­schaft­li­che Dop­pel­be­las­tung aus­ge­schüt­te­ter Gewin­ne sowohl auf der Ebe­ne der Gesell­schaft als auch auf der­je­ni­gen der Anteils­eig­ner zu besei­ti­gen [6]. Durch die Kom­bi­na­ti­on der Absen­kung des Kör­per­schaft­steu­er­sat­zes bei der Gesell­schaft und der Berück­sich­ti­gung ledig­lich des hälf­ti­gen aus­ge­schüt­te­ten Gewinns als Ein­künf­te der Anteils­eig­ner (soweit es sich um natür­li­che Per­so­nen han­delt) bei deren Ein­kom­men­steu­er ist eine Belas­tung aus­ge­schüt­te­ter Gewin­ne ange­strebt wor­den, die der steu­er­li­chen Belas­tung ande­rer Ein­kunfts­ar­ten ange­nä­hert ist [7].

Obwohl das Land­ge­richt die vom Gesetz­ge­ber vor­ge­ge­be­nen Instru­men­ta­ri­en zur Ver­mei­dung einer wirt­schaft­li­chen Dop­pel­be­las­tung bei aus­ge­schüt­te­ten Gewin­nen bei der Bestim­mung der hin­ter­zo­ge­nen Ein­kom­men­steu­er rechts­feh­ler­frei ange­wen­det hat, hält der Bun­des­ge­richts­hof dies straf­zu­mes­sungs­recht­lich für nicht aus­rei­chend. Denn auch bei Her­an­zie­hung des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens wird ein Teil – hier – ver­deck­ter Gewinn­aus­schüt­tun­gen dem für die Straf­be­mes­sung bedeut­sa­men Schuld­um­fang sowohl der Hin­ter­zie­hung der Unter­neh­men­steu­ern als auch der der Ein­kom­men­steu­er zugrun­de gelegt. Dies hat der Tatrich­ter bei der kon­kre­ten Zumes­sung der für die fünf Taten der Ein­kom­men­steu­er­hin­ter­zie­hung ver­häng­ten Ein­zel­stra­fen nicht erkenn­bar bedacht. Ange­sichts der sons­ti­gen vom Land­ge­richt zuguns­ten der Ange­klag­ten berück­sich­tig­ten straf­mil­dern­den Umstän­de, ins­be­son­de­re die voll­stän­di­ge Nach­zah­lung der Steu­ern ein­schließ­lich Zin­sen und Zuschlä­gen, ver­mag der Bun­des­ge­richts­hof die Ver­hän­gung nied­ri­ge­rer Stra­fen durch den Tatrich­ter nicht aus­zu­schlie­ßen. Auch wenn die Ein­satz­stra­fen für die Gesamt­stra­fen­bil­dung bezüg­lich bei­der Ange­klag­ter jeweils aus der Hin­ter­zie­hung von Unter­neh­men­steu­ern her­rüh­ren, kön­nen bei fünf recht­feh­ler­haft begrün­de­ten Ein­zel­stra­fen Aus­wir­kun­gen auf die Gesamt­stra­fen nicht aus­ge­schlos­sen wer­den.

Bun­des­ge­richts­hof, Beschluss vom 20. Dezem­ber 2017 – 1 StR 464/​17

  1. BGH, Urteil vom 12.01.2005 – 5 StR 301/​04, wis­tra 2005, 144, 145[]
  2. BGH aaO[]
  3. vgl. Hey in Tipke/​Lang, Steu­er­recht, 19. Aufl., § 11 Rn. 12; Leve­dag in Schmidt, EStG, 36. Aufl., § 3 Rn. 137[]
  4. dazu Hey aaO § 11 Rn. 9[]
  5. BGBl. I S. 1433 ff.[]
  6. BT-Drs. 14/​2683 S. 94 lin­ke Spal­te[]
  7. BT-Drs. aaO; sie­he aber auch Hey aaO § 11 Rn.19[]